Notifica del provvedimento impositivo

La notificazione degli avvisi e degli atti tributari impositivi, nel sistema delineato dal d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 60, va effettuata secondo il rito previsto dall'art. 140 c.p.c. quando siano conosciuti la residenza e l'indirizzo del destinatario, ma non si sia potuto eseguire la consegna perché questi, nella circostanza, non è stato ivi rinvenuto, mentre va effettuata secondo la disciplina di cui all'art. 60 cit., lett. e), quando il messo notificatore non reperisca il contribuente perché sconosciuto all'indirizzo indicato. A tale accertamento il messo deve pervenire dopo aver effettuato ricerche nel Comune dov'è situato il domicilio fiscale del contribuente, per verificare che questi non abbia mutato indirizzo nell'ambito dello stesso Comune.

Quindi, con riguardo alla notificazione degli atti di accertamento, il combinato disposto dell'art. 137 e 140 c.p.c. e art. 60, comma 1, lett. e) d.P.R. 600/73 prevede che, se il destinatario dell'atto di accertamento è temporaneamente assente dal suo domicilio fiscale e se non è possibile consegnare l'atto per irreperibilità, incapacità o rifiuto delle persone legittimate alla ricezione, cioè nel caso di irreperibilità c.d. “relativa” di cui all'art. 140 c.p.c., la notifica si perfeziona con il compimento delle attività stabilite dall'art. 140 c.p.c., richiamato dall'art. 60, comma 1, lett. e, d.P.R. 600/73 (Cass. n. 24260 del 13/11/2014; Cass. n. 16696/2013; Cass. n. 14030/2011; Cass. n. 3426/2010; Cass. n. 15856/2009; Cass. n.7067/2008).

In tal caso debbono essere effettuati il deposito di copia dell'atto nella casa del Comune in cui la notificazione deve eseguirsi, l'affissione dell'avviso di deposito alla porta dell'abitazione e dell'ufficio o dell'azienda del destinatario e la comunicazione, mediante lettera raccomandata con avviso di ricevimento, dell'avvenuto deposito nella casa comunale dell'atto di accertamento; la notifica si ha, poi, per perfezionata al ricevimento della lettera raccomandata informativa o, comunque, con il decorso del termine di dieci giorni dalla data di spedizione di tale raccomandata.

Alla notifica dell'atto impositivo si applicano gli effetti della sentenza della Corte Costituzionale n. 258 del 22 novembre 2012, secondo cui nei casi di "irreperibilità cd. relativa" del destinatario, va applicato l'art. 140 c.p.c., in virtù del combinato disposto del d.P.R. n. 602/1973, art. 26, u.c. e del d.P.R. n. 600/1973, art. 60, comma 1, lett. e), sicché è necessario, ai fini del suo perfezionamento, che siano effettuati tutti gli adempimenti ivi prescritti, incluso l'inoltro al destinatario e l'effettiva ricezione della raccomandata informativa del deposito dell'atto presso la casa comunale, non essendone sufficiente la sola spedizione, o comunque che siano decorsi dieci giorni dalla spedizione di detta raccomandata informativa (v. Cass. n. 11057 del 9/5/2018, Cass. n. 9782 del 19/04/2018, Cass. n. 25079 del 26/11/2014).

Il perfezionamento della notifica effettuata ai sensi dell'art. 140 c.p.c., richiede il compimento di tutti gli adempimenti stabiliti da tale norma con la conseguenza che l'omissione di uno di essi (quale l'avviso di avvenuto deposito del piego alla porta dell'abitazione o dell'ufficio o dell'azienda del destinatario) la rende nulla; tale nullità resta, peraltro, sanata, ai sensi dell'art. 156 c.p.c., se il destinatario abbia comunque regolarmente ricevuto la raccomandata di conferma del deposito del piego nell'ufficio postale (Cass. n. 19522 del 30/09/2016, Cass. n. 27479 del 30/12/2016).

Le modalità di notificazione dell'atto di accertamento previste dall'art. 60 comma 1, lett. e), d.P.R. n. 600/90 sono applicabili, invece, nella diversa ipotesi di “irreperibilità assoluta” del destinatario e per il relativo perfezionamento occorrono il deposito di copia dell'atto di accertamento, da parte del notificatore, nella casa comunale, l'affissione dell'avviso di deposito nell'albo del medesimo comune, il decorso del termine di otto giorni dalla data di affissione nell'albo comunale. In caso di irreperibilità assoluta del destinatario è impossibile l'invio della raccomandata informativa dell'avvenuto deposito nella casa comunale sicché, in tal caso, tale ulteriore adempimento, prescritto per il caso di irreperibilità relativa, non è richiesto e la notifica si perfeziona nell'ottavo giorno successivo a quello di affissione nell'albo comunale.

Gli atti tributari devono essere notificati al contribuente persona giuridica presso la sede della società, entro l'ambito del domicilio fiscale, secondo la disciplina dell'art. 145, comma 1, c.p.c.; qualora tale modalità risulti impossibile, si applica l'art. 145, comma 3, c.p.c. (sempre che l'atto da notificare contenga l'indicazione del nominativo della persona fisica che rappresenta l'ente) e la notifica dovrà essere eseguita ai sensi degli art. 138, 139 e 141 c.p.c., alla persona fisica che rappresenta l'ente.

In caso d'impossibilità di procedere anche secondo questa modalità, la notifica dovrà essere eseguita secondo le forme dell'art. 140 c.p.c., ma se l'abitazione, l'ufficio o l'azienda del contribuente non si trovino nel Comune del domicilio fiscale, la notifica dovrà effettuarsi ai sensi dell'art. 60, comma 1, lett. e, del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, e si perfezionerà nell'ottavo giorno successivo a quello dell'affissione del prescritto avviso di deposito nell'albo del Comune (Cass., Sez. V, 4 aprile 2018, n. 8300; Cass., Sez. V, 25 gennaio 2019, n. 2184; Cass., Sez. V, 23 ottobre 2020, n. 23277).

La disciplina della notificazione dell'accertamento regolata dal d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 60, non ricalca quella del codice di procedura civile, essendo ispirata ad un rapporto di soggezione del contribuente al potere impositivo dell'amministrazione finanziaria; ciò implica che in caso di impossibilità di notificazione presso il domicilio fiscale, l'ufficio è tenuto ad effettuare ricerche nel comune dove è situato il domicilio fiscale del contribuente, per verificare che il suddetto trasferimento non si sia risolto in un mero mutamento di indirizzo nell'ambito dello stesso comune, ma non è tenuto all'espletamento di nuove ulteriori ricerche (cfr. Cass. n. 25272 del 28/11/2014; Cass. n. 17064 del 26/7/2006; Cass. n. 906 del 25/1/2002; Cass. n. 8071 del 22/2/1995).

Il deposito nella casa comunale può essere effettuato, con relativa affissione dell'avviso di deposito nell'albo del Comune, solo dopo che siano state eseguite le ricerche presso l'indirizzo risultante dall'anagrafe del Comune di domicilio fiscale, non essendo sufficiente che il messo comunale attesti che il contribuente, pur avendo il domicilio fiscale nel Comune, non sia risultato reperibile, senza indicare il luogo in cui si è effettivamente recato per verificarne la irreperibilità (Cass., sez. V, 11 giugno 2008, n. 15399; Cass., Sez. V, 27 dicembre 2018, n. 33464; Cass., Sez. VI-T, 5 agosto 2020, n. 16726; Cass., Sez. VI-T 21 settembre 2021, n. 25525).

Il messo notificatore o l'ufficiale giudiziario, prima di effettuare la notifica secondo le modalità previste dall'art. 60, comma 1, lett. e, del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, in luogo di quella ex art. 140 c.p.c., devono, quindi, svolgere ricerche volte a verificare che ricorra l'irreperibilità assoluta del contribuente, ossia che quest'ultimo non abbia più né l'abitazione né l'ufficio o l'azienda nel Comune nel quale aveva il domicilio fiscale (nella specie, in applicazione del principio, la Suprema Corte ha annullato la decisione impugnata che aveva ritenuto sufficienti, ai fini della configurabilità di un'ipotesi di irreperibilità assoluta, le attività di ricerca svolte dall'ufficiale giudiziario presso il portiere dello stabile nel Comune di residenza del contribuente, poi risultato detenuto nel medesimo Comune) (Cass., Sez. VI-T, 8 marzo 2019, n. 6765).

Con riferimento, poi, alla previa acquisizione di notizie e/o al previo espletamento delle ricerche, va evidenziato che nessuna norma prescrive quali attività devono esattamente essere a tal fine compiute né con quali espressioni verbali ed in quale contesto documentale deve essere espresso il risultato di tali ricerche, purché emerga chiaramente che le ricerche sono state effettuate, che sono attribuibili al messo notificatore e riferibili alla notifica in esame (Cass., sez. trib., 28 settembre 2007, n. 20425; Cass., sez. trib., 11 maggio 2018, n. 11452; Cass., Sez. VI-T, 14 novembre 2019, n. 29678; Cass., Sez. trib., 26 novembre 2021, n. 36766).

Rispetto a tali principi, nulla ha innovato la sentenza della Corte Costituzionale 22 novembre 2012 n. 258, la quale nel dichiarare, con pronuncia di natura "sostitutiva", l'illegittimità costituzionale del comma 3 (corrispondente all'attualmente vigente comma 4) dell'art. 26 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 602, ovvero la disposizione concernente il procedimento di notifica delle cartelle di pagamento, ha soltanto uniformato le modalità di svolgimento di detto procedimento a quelle già previste per la notificazione degli atti di accertamento, eliminando una diversità di disciplina che non appariva assistita da alcuna valida ratio giustificativa e non risultava in linea con il fondamentale principio posto dall'art. 3 Cost. (Cass., Sez. trib., 3 luglio 2013, n. 16696; Cass., Sez. trib., 18 marzo 2015, n. 5374).

Dopo aver constatato l'irreperibilità, ad esempio, della società contribuente presso la sede legale e del legale rappresentante presso il domicilio fiscale, il messo comunale deve eseguire ulteriori ricerche dirette alla reperibilità dell'una o dell'altro, prima di procedere alla notificazione dell'avviso di accertamento nelle forme previste dall'art. 60, comma 1, lett. e, del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, tenendo conto delle risultanze desumili dal registro delle imprese (attraverso una visura camerale) e dal registro della popolazione residente (attraverso un certificato anagrafico), rispettivamente, in ordine al luogo della sede amministrativa della società contribuente ed in ordine al luogo della residenza del legale rappresentante.

Difatti, con riferimento proprio alla previa acquisizione di notizie e/o al previo espletamento delle ricerche, nessuna norma prescrive quali attività devono esattamente essere a tal fine compiute né con quali espressioni verbali ed in quale contesto documentale deve essere espresso il risultato di tali ricerche, purché emerga chiaramente che le ricerche sono state effettuate, che le stesse sono attribuibili al messo notificatore e riferibili alla notifica in esame (ex multis: Cass., Sez. trib., 3 febbraio 2017, n. 2884; Cass., Sez. VI-T, 7 febbraio 2018, n. 2877; Cass., Sez. VI-T, 14 settembre 2020, n. 19050; Cass., Sez. VI-T, 26 gennaio 2021, n. 1652; Cass., Sez. trib., 26 novembre 2021, n. 36766; Cass., Sez. VI-T, 20 dicembre 2021, n. 40869).

In caso di incertezza assoluta sulle ricerche eseguite dal messo notificatore presso gli immobili indicati come sede amministrativa della società contribuente e residenza del legale rappresentante della società contribuente circa l'irreperibilità dei destinatari e l'inconsapevolezza dei luoghi di un loro eventuale trasferimento, occorre, quindi, effettuare opportune verifiche mediante la consultazione del registro delle imprese e del registro della popolazione residente, derivandone, in mancanza la nullità della notifica.

In relazione alla notifica a mezzo del servizio postale, la notificazione può essere eseguita anche mediante invio, da parte dell'esattore, di lettera raccomandata con avviso di ricevimento, senza necessità di redigere un'apposita relata di notifica, rispondendo tale soluzione alla previsione di cui all'

art. 26 del d.P.R. n. 602/1973

, che prescrive altresì l'onere per il concessionario di conservare per cinque anni la matrice o la copia della cartella con la relazione di notifica o l'avviso di ricevimento, con l'obbligo di esibirla su richiesta del contribuente o dell'amministrazione (

Cass. n. 16949/2014

)

L'

art. 139 cod. proc. civ.

, commi terzo e quarto, prevede che «in mancanza delle persone indicate nel comma precedente» - e cioè del destinatario di persona, oppure di una persona di famiglia o addetta alla casa, all'ufficio o all'azienda (purché non minore di quattordici anni o non palesemente incapace) -, «la copia è consegnata al portiere dello stabile dove è l'abitazione, l'ufficio o l'azienda ...»: nel qual caso, «il portiere ...deve sottoscrivere una ricevuta, e l'ufficiale giudiziario dà notizia al destinatario dell'avvenuta notificazione dell'atto, a mezzo di lettera raccomandata».

Quando l'Ufficio si avvale di tale facoltà di notificazione semplificata, alla spedizione dell'atto si applicano le norme concernenti il servizio postale ordinario e non quelle previste dalla

l. n. 89/1982

, con la conseguenza che, in caso di notifica al portiere, essa si considera avvenuta nella data indicata nell'avviso di ricevimento da quest'ultimo sottoscritto, senza che si renda necessario l'invio di raccomandata (Cass.; n. 17598/2010; n.9111/2012; n.19771/2013; 22151 del 2013; n. 16949/2014; n. 14146/2014; 12083 del 2016; n. 2047/2016, 19795 del 2017; n. 8293/2018; n. 10131/2020).

Pertanto, la disciplina relativa alla raccomandata con avviso di ricevimento, mediante la quale può essere notificato l'avviso di liquidazione o di accertamento senza intermediazione dell'ufficiale giudiziario, è quella dettata dalle disposizioni concernenti il servizio postale ordinario per la consegna dei plichi raccomandati, in quanto le disposizioni di cui alla

legge 5 novembre 1982, n. 890

, attengono esclusivamente alla notifica eseguita dall'ufficiale giudiziario

ex art. 140 cod. proc. civ.

; ne consegue che, difettando apposite previsioni della disciplina postale, non deve essere redatta alcuna relata di notifica o annotazione specifica sull'avviso di ricevimento in ordine alla persona cui è stato consegnato il plico e l'atto, pervenuto all'indirizzo del destinatario, deve ritenersi ritualmente consegnato a quest'ultimo, stante la presunzione di conoscenza di cui all'

art. 1335 c.c.

, superabile solo se il medesimo dia prova di essersi trovato senza sua colpa nell'impossibilità di prenderne cognizione (cfr. Sez. 5, Sentenza n. 9111 del 06/06/2012, Rv. 622974).

La

L. 8 maggio 1998, n. 146, art. 20,

modificando la

L. 20 novembre 1982, n. 890, art. 14,

ha aggiunto la previsione che la notificazione degli avvisi e degli atti che per legge devono essere notificati al contribuente "può eseguirsi a mezzo della posta direttamente dagli uffici finanziari", fermo rimanendo, "ove ciò risulti impossibile", che la notifica può essere effettuata, come già previsto, a cura degli ufficiali giudiziali, dei messi comunali o dei messi speciali autorizzati dall'Amministrazione finanziaria secondo le modalità previste dalla medesima

L. n. 890/1982

; a decorrere, pertanto, dal 15 maggio 1998 (data di entrata in vigore della citata

L. n. 146 del 1998

), è stata concessa agli uffici finanziari, come già rilevato, la facoltà di provvedere "direttamente" alla notifica degli atti al contribuente mediante spedizione a mezzo del servizio postale (

Cass. n. 15284/2008

); ciò significa che il notificante è abilitato alla notificazione dell'atto senza l'intermediazione dell'ufficiale giudiziario (ferma restando, ovviamente, quella dell'ufficiale postale), e, quindi, a modalità di notificazione semplificata, alla quale, pertanto, non si applicano le disposizioni della

L. n. 890 del 1982

, concernenti le sole notificazioni effettuate a mezzo posta tramite gli ufficiali giudiziali, bensì le norme concernenti il servizio postale "ordinario".

L'

art. 26, d.P.R. n. 602/1973

, nell'indicare in via alternativa i soggetti legittimati alla sottoscrizione («una delle persone previste dal secondo comma o (dal) portiere dello stabile dove è l'abitazione, l'ufficio o l'azienda») non impone un ordine preferenziale da seguire.

L'utilizzo della particella disgiuntiva “o” pone la notifica al portiere dello stabile in termini di mera alternativa, pur se presuppone logicamente le operazioni di ricerca.

Nessun particolare adempimento è previsto a carico dell'ufficiale postale, se non quello di curare che la persona da lui individuata come legittimata alla ricezione apponga la sua firma sul registro di consegna della corrispondenza, oltre che sull'avviso di ricevimento da restituire al mittente.

Diverse considerazioni si impongono nel caso in cui l'ufficio finanziario o il concessionario proceda alla notificazione a mezzo messo comunale o ufficiale giudiziario; in detta ipotesi l'

art. 139 c.p.c.

prevede, ai suoi commi terzo e quarto, che «in mancanza delle persone indicate nel comma precedente» - e cioè del destinatario di persona, oppure di una persona di famiglia o addetta alla casa, all'ufficio o all'azienda (purché non minore di quattordici anni o non palesemente incapace) -, «la copia è consegnata al portiere dello stabile dove è l'abitazione, l'ufficio o l'azienda...»: nel qual caso, «il portiere... deve sottoscrivere una ricevuta, e l'ufficiale giudiziario dà notizia al destinatario dell'avvenuta notificazione dell'atto, a mezzo di lettera raccomandata».