Evoluzione dell'abuso del diritto in materia tributaria: distinzione tra condotte abusive e pratiche di evasione

Il contribuente che non versa le imposte dovute a seguito della stipulazione di un negozio, correttamente qualificato sotto il profilo giuridico da parte dell'Amministrazione finanziaria, non pone in essere un comportamento elusivo, volto a conseguire un vantaggio fiscale in ragione di un uso distorto della normativa tributaria, ma risponde semplicemente della relativa evasione d'imposta. Pertanto, non trovano applicazione le disposizioni di legge e i principi elaborati dalla giurisprudenza, in tema di abuso del diritto.

La questione al vaglio dei Giudici di legittimità riguarda la corretta configurazione giuridica di contratti di affidamento tra una società operante nel campo dell'editoria e altra società, alla quale era stata conferita la gestione della corrispondente testata giornalistica. Quest'ultima si era contrattualmente impegnata a curarne la collocazione sul mercato, non avendo l'affidante il know-how necessario.

Al riguardo, l'Agenzia delle Entrate contestava alla affidante la circostanza che la stipula dei contratti avesse avuto «lo scopo di creare costi che la società poteva ammortizzare subito e incondizionatamente» in violazione dell'art. 108, quarto comma, d.P.R. n. 917/1986 (in tema di imposte dirette) e dell'art. 2, terzo comma, lett. a), d.P.R. n. 633/1972 (relativo al recupero dell'IVA).

L'Ufficio fondava la contestazione, sotto il profilo delle imposte dirette, sul comportamento antieconomico della affidante, che aveva versato contributi in misura non predefinita e, comunque, superiori al canone che avrebbe dovuto corrispondere per l'affidamento della testata.

Tali contributi, qualificati come costi di start up e capitalizzati tra le immobilizzazioni immateriali assoggettate ad ammortamento in quote quinquennali, costituirebbero in realtà dei finanziamenti a fondo perduto indeducibili, anche sotto il profilo del citato art. 108 del TUIR, prevedendo tale norma la deducibilità unicamente a far data dall'esercizio in cui siano conseguiti i primi ricavi.

Per quanto riguarda l'IVA, invece, i contributi dovrebbero essere qualificati come semplici dazioni di denaro e non già come prestazioni di servizi, con conseguente applicabilità del richiamato art. 2, norma cit. (esenzione dal campo di applicazione dell'IVA e indetraibilità).

La Commissione tributaria provinciale competente accoglieva i ricorsi proposti dalla ricorrente, ritenendo che tra le due società fosse stato stipulato un effettivo contratto di affidamento, con l'indicazione di prestazioni e relativi compensi. Di conseguenza considerava non dovute le comminate sanzioni (2008).

La sentenza veniva impugnata dalla Agenzia delle entrate davanti alla competente Commissione tributaria regionale (CTR).

La CTR giungeva alla conclusione secondo cui si sarebbe effettivamente trattato di finanziamenti a fondo perduto, in forza di una valutazione di tipo economico, per la quale non vi sarebbe stata alcuna proporzione o logica di impresa nell'importo dei canoni oggetto dei contratti (al punto da risultare insussistente una reale controprestazione sinallagmatica).

Sul piano sistematico, la CTR faceva rientrare i rapporti societari intercorsi nell'ambito del fenomeno dell'abuso del diritto. I Giudici assumono come presupposto l'uso distorto, benché legittimo, «di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale».

In particolare evidenziavano la necessità di partire dalla qualificazione giuridica dei contratti di affidamento stipulati, con i quali le parti avevano inteso utilizzare uno strumento formalmente lecito, finalizzandolo all'ottenimento di un risultato vietato dall'ordinamento giuridico, qual è l'elusione fiscale (cd. abuso del diritto).

Ulteriori elementi a sostegno della tesi elusiva erano, poi, costituiti dall'esonero da ogni responsabilità e dalla mancata presentazione di un piano di redazione. Il giudizio si concludeva con accoglimento dell'appello per quanto riguardava gli avvisi di accertamento e rigetto, con riferimento agli atti di contestazione e sanzioni (2011).

Sia l'Agenzia delle Entrate che la società resistevano con controricorso i cui motivi risultavano tutti involgenti la problematica dell'abuso del diritto.

La Corte rileva come la ricostruzione in fatto della CTR risulti pienamente logica e coerente e non possa essere rivalutata in sede di legittimità. Del resto, la CTR non presta apodittica adesione alle contestazioni dell'Agenzia, ma con accertamento in fatto congruamente motivato e, dunque, incensurabile in Cassazione, rileva che le erogazioni in denaro previste dai menzionati contratti costituiscano un vero e proprio finanziamento a fondo perduto.

Tuttavia, non può essere condivisa la qualificazione giuridica della fattispecie in termini di abuso del diritto, dal momento che la condotta abusiva non può trovare applicazione in un caso di evasione, qual è quello di specie.

In realtà, la CTR si è limitata a considerare i negozi giuridici in termini di finanziamento e ne ha fatto conseguire la violazione del richiamato art. 108, quarto comma, del d.P.R. n. 917/1986 in tema di imposte dirette e quella del citato art. 2, terzo comma, lett. a), del d.P.R. n. 633/1972 in tema di IVA (essendo il finanziamento un'operazione fuori campo IVA).

Pertanto non può dirsi che i contratti siano stati stipulati allo scopo specifico di eludere le norme tributarie e ottenere un vantaggio fiscale, in quanto la società contribuente ha realizzato un comportamento evasivo delle imposte, che avrebbe dovuto versare in relazione all'operazione economica posta in essere (con l'esclusione del principio di neutralità dell'imposta).

In proposito, la S.C. evidenzia come «in materia tributaria, alla stregua dell'elaborazione giurisprudenziale comunitaria e nazionale, costituisca pratica abusiva l'operazione economica che, attraverso l'impiego “improprio” e “distorto” dello strumento negoziale, abbia quale scopo predominante e assorbente (seppur non esclusivo) l'elusione della norma tributaria». Di contro, «la mera astratta configurabilità di un vantaggio fiscale non è sufficiente ad integrare la fattispecie abusiva, poiché è richiesta la concomitante condizione di inesistenza di ragioni economiche diverse dal semplice risparmio di imposta e l'accertamento della effettiva volontà dei contraenti di conseguire un indebito vantaggio fiscale» (cfr. Cass. Civ., 5 dicembre 2014, n. 25758; Cass. Civ.7 novembre 2012, n. 19234; Cass. Civ. 20 ottobre 2011, n. 21782; Cass. Civ., ss.uu. 23 dicembre 2008, n. 30055).

Con specifico riferimento alle imposte dirette, poi, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo che consente all'Amministrazione finanziaria di disconoscere le operazioni e gli atti, in sé privi di valide ragioni economiche e diretti al solo scopo di conseguire vantaggi fiscali diversamente non spettanti (Cass. Civ. 6 marzo 2015, n. 4561; Cass. Civ.. 14 gennaio 2015, n. 405; Cass. Civ. 26 febbraio 2014, n. 4604; Cass. Civ. 19 febbraio 2014, n. 3938).

Per completezza, occorre aggiungere che, come noto, la clausola antielusiva è stata oggi tradotta in una norma generale che configura l'abuso del diritto in una o più operazioni prive di sostanza economica le quali, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzino essenzialmente vantaggi indebiti (art. 10-bis, Legge 27 luglio 2000, n. 212).

Sotto il profilo funzionale, la Cassazione con la sentenza in esame ha ricondotto l'operatività della clausola antielusiva nell'uso improprio o distorto da parte del contribuente della normativa tributaria, con lo specifico scopo (seppure non esclusivo) di ottenere un vantaggio fiscale.

D'altronde la società non ha posto in essere alcun comportamento elusivo, ma ha evaso il pagamento delle imposte in ragione della violazione di specifiche norme tributarie.

L'abuso del diritto si configura, quindi, ogni volta si realizzi una condotta apparentemente conforme al contenuto di una posizione giuridica soggettiva accordata dall'ordinamento ma, nella sostanza, in contrasto con le ragioni che sono fondamento di tale attribuzione. In altre parole l'abuso si manifesta, nonostante vengano rispettati i limiti formali di un diritto, nell'ipotesi di azione o omissione contrastante con le ragioni per cui tale posizione giuridica soggettiva sia riconosciuta dall'ordinamento giuridico.

Al riguardo rappresentano elementi costitutivi della pratica abusiva: la titolarità di un diritto soggettivo; la possibilità di plurime modalità di esercizio non predeterminate e una conseguente sproporzione ingiustificata tra il vantaggio ulteriore e diverso da quello indicato dal legislatore (Cass. Civ. 18 settembre 2009, n. 20106).

Nella prospettiva in esame, si caratterizza per un aggiramento «patologico» di norme tributarie (Cass. Civ., 15 luglio 2015, n. 14761).

Il divieto di abuso del diritto preclude, quindi, «al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere agevolazioni o risparmi d'imposta, in difetto di ragioni diverse dalla mera aspettativa di quei benefici» (Cass. Civ., 22 giugno 2015, n. 12844; Cass. Civ., 6 luglio 2012, n. 11357). Ne consegue che il carattere abusivo di un'operazione sia da escludere quando sia individuabile una compresenza, non marginale, di ragioni extrafiscali, che non si identificano necessariamente in una redditività immediata dell'operazione medesima, ma possano rispondere ad esigenze di natura organizzativa e consistere in un miglioramento strutturale e funzionale dell'azienda (Cass. 21 gennaio 2011, n. 1372).

In riferimento all'onere della prova va ribadito come spetti all'Amministrazione finanziaria «delineare i termini del disegno elusivo e l'uso meramente strumentale di ordinari schemi negoziali, al fine del conseguimento di un vantaggio fiscale. Per converso, incombe sul contribuente la prova dell'esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti di carattere non meramente marginale o teorico, che siano idonee ad escludere l'abusività» (Cass. Civ., 27 febbraio 2013, n. 4901).

Il nuovo art. 10-bis, norma cit., disciplina le modalità attraverso le quali si articola l'onere probatorio, sia in fase di accertamento che di contenzioso. Infatti, stabilisce che «l'Amministrazione finanziaria ha l'onere di dimostrare la sussistenza della condotta abusiva, non rilevabile d'ufficio».

Di recente i Giudici di legittimità hanno inoltre evidenziato come «sia in capo all'Amministrazione finanziaria la prova del disegno elusivo e della modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici» (Cass. Civ., 20 maggio 2016, n. 10458; Cass. Civ., 21 gennaio 2011, n. 1372 ).

Grava, dunque, sull'Ufficio il compito di argomentare e sostenere il carattere artificioso della operazione censurata, non potendosi limitare a una mera affermazione che lo stesso risultato avrebbe potuto essere conseguito attraverso un diverso modus operandi.

Spetta, invece, al contribuente dimostrare l'esistenza di ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondano a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa ovvero della propria attività professionale (art. 10-bis, commi 3 e 9, norma cit.).

In altri termini, le ragioni economiche risultano individuabili anche in modifiche di tipo organizzativo o aziendale in quanto volte a realizzare miglioramenti nella efficienza della attività; in particolare, il contribuente deve indicare le specifiche finalità perseguite, diverse dal mero vantaggio consistente nella diminuzione del carico tributario (Cass. Civ. 11 dicembre 2013, n. 27679; Cass. Civ. 21 gennaio 2011, n. 1372).

In conclusione, la condotta evasiva presuppone la violazione diretta delle norme ed è suscettibile, in presenza dei relativi presupposti, di sanzione penale; le operazioni abusive, invece, non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie. Resta ferma l'applicazione delle sanzioni amministrative tributarie.

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