Le novità in tema di giudizio di ottemperanza

Con la “miniriforma” del processo tributario, introdotta in attuazione della c.d. delega fiscale, il legislatore ha tentato di attenuare la disparità di trattamento delle parti in contesa ed omologare il più possibile il giudizio tributario a quelli delle altre giurisdizioni. L'inserimento dell'art. 67-bis, come indicato nella relazione illustrativa al decreto riforma, risponde infatti alla “necessità di introdurre un principio generale che riconosca l'esecutività immediata delle sentenze tributarie emesse dalle commissioni tributarie provinciali e regionali, equiparandole a quelle adottate nel giudizio civile e amministrativo”.

La norma di nuovo conio ha così dato nuova luce al giudizio di ottemperanza, che non è più subordinato al passaggio in giudicato della sentenza e rimane, comunque, l'unico strumento per porre in esecuzione le sentenze che non rientrano nella nuova versione dell'art. 69 del D.Lgs. n. 546/1992.

Come noto, al termine del processo tributario ed in presenza di un giudicato formale, il legislatore, a fronte dell'inerzia della P.A. offre al contribuente vittorioso due strumenti per l'esecuzione del “decisum”.

Come sancito dal Consiglio di Stato nella sentenza 2/2013 “la P.A. ha l'obbligo di soddisfare la pretesa del ricorrente vittorioso e di non frustare la sua legittima aspettativa con comportamenti elusivi, attivando invece una leale cooperazione per dare concreta attuazione alla pronuncia giurisdizionale”, quindi qualora ciò non avvenga e a tutela dei principi di effettività della tutela giurisdizionale e di ragionevole durata del processo, l'ordinamento permette, in sede cognitoria, una tutela di tipo sostanziale attraverso l'adozione di due rimedi: il giudizio di ottemperanza (art. 70, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546) e la procedura del c.d. “conto sospeso” di cui alla Legge 5 agosto 1978, n. 468 e all'art. 14, Legge 28 dicembre 1997, n. 30 (cfr. Nota Ministero Economia e Finanze 25 marzo 2002), procedura caratterizzata dall'attribuzione ex lege alla PA delle risorse finanziarie in assenza di fondi disponibili nel corrispondente capitolo di spesa (cfr. Ministero del tesoro Circolare del 15 ottobre 1997, n. 74 e D.M. Tesoro 2 aprile 1997, relativamente alle modalità operative).

Il terzo rimedio, con l'abrogazione dell'art. 69 e la modifica del comma 1 dell'art. 70 del D.Lgs. n. 546/1992 è stato escluso limitando la possibilità per il contribuente di fare ricorso all'esecuzione forzata quale azione concorrente e cumulabile con il giudizio di ottemperanza. Tale norma seppur in odore d'incostituzionalità per violazione dei principi di uguaglianza ed effettività della tutela giudiziaria, priva di fatto il contribuente di un vero e proprio diritto soggettivo all'accesso alla giustizia ordinaria, sopprime tuttavia, uno strumento dalle limitate risorse in primis, per l'applicazione dell'art. 147, Legge 23 dicembre 2000, n. 388 (l'esecuzione ai sensi del Codice di Procedura Civile non può iniziare prima del decorso del termine dilatorio di 120 giorni dalla notifica del titolo esecutivo), e secondariamente, in quanto la procedura esecutiva incontra un forte limite dato dai vincoli di pignorabilità dei beni dello Stato. Inoltre, spesse volte, come nel caso di liti da rimborso, le sentenze sono prive dell'esatta quantificazione delle somme dovute, e non soddisfano perciò ai requisiti del titolo esecutivo previsti dall'art. 474 c.p.c.

Il ritocco operato all'art. 70 del D.Lgs n. 546/1992 si inserisce necessariamente nella innovata efficacia esecutiva delle sentenze non ancora passate in giudicato e per le quali il contribuente vittorioso può valersi del procedimento di ottemperanza.

Con il giudizio di ottemperanza, dunque, il contribuente creditore della P.A. mira ad ottenere una sentenza dalla Commissione Tributaria competente che renda effettivo il comando, compiendo tutti quegli accertamenti indispensabili a delimitare l'effettiva portata precettiva delle sentenza di cui si chiede l'esecuzione.

L'ottemperanza potrà riguardare anche sentenze che non indichino il contenuto esatto dell'obbligazione; da ciò discende che il giudizio di cui si discute è sui generis*, dichiara derivazione amministrativa, caratterizzato da un misto di poteri cognitori ed esecutivi, nel quale il giudice deve prioritariamente individuare gli obblighi non adempiuti, valutando la portata del dispositivo della sentenza da ottemperare. Il giudice dunque, dovrà individuare gli obblighi previsti nella sentenza da ottemperare, e successivamente provvedere all'adozione di provvedimenti in luogo dell'amministrazione inadempiente. Ne consegue che il giudice dell'ottemperanza dovrà ricercare necessariamente**, il contenuto degli obblighi nascenti dal dictum della statuizione del collegio e ciò procedendo alla sua interpretazione in base alle argomentazioni proposte dalle parti ed alle motivazioni presenti in sentenza***.

L'ottemperanza tributaria sotto tale profilo deve essere assimilata a quella amministrativa, che ricomprende una fase cognitiva ed una esecutiva, e come la prima, anche di fronte ad una sentenza passata in giudicato, può andare a “supplire” eventuali carenze della pronuncia, laddove ciò sia funzionale all'esecuzione richiesta. E, soprattutto, il giudice dell'ottemperanza può, rectius, deve delimitare la reale portata della regola del diritto derivante dal giudicato, esercitando poteri di natura non meramente esecutiva, ma anche cognitiva affinché, attraverso tale formazione progressiva del giudicato, recante la compiuta determinazione del suo contenuto quale correttamente desumibile, sia assicurata la realizzazione sostanziale del bene della vita perseguito con il giudizio (cfr. Cons. Stato, sez. VI, 19 agosto 2014, n. 4269).

L'indagine del giudice si fa particolarmente pregnante, fino a coinvolgere l'esame dell'intera attività amministrativa e fino a consentire l'esercizio di poteri sostitutivi. Si tratta, a ben vedere, di una conseguenza immediata della natura del giudizio di ottemperanza, giacché il giudice deve accertare un'inesecuzione, il che implica un'indagine sulla potestà esercitata in concreto dalla Pubblica Amministrazione.

Giudizio prevalentemente di esecuzione, l'ottemperanza può considerarsi di cognizione in via eventuale, quando si tratti di riempire i vuoti lasciati dalla sentenza passata in giudicato ovvero di interpretarne compiutamente la volontà. Esso a ben vedere non dà luogo ad una nuova vicenda processuale, ma costituisce piuttosto un'integrazione ed un compimento della sentenza (cfr. CTR Emilia-Romagna, sez. IV, 26 novembre 1998, n. 154).

Spetterà dunque al giudice l'indagine sul contenuto della sentenza da ottemperare, tenendo conto sia della motivazione e se necessario anche del suo contenuto implicito.

È evidente che il suindicato giudizio potrebbe riservare delle finalità di indubbia utilità per il contribuente, in tutti quei casi in cui la sentenza risultasse essere nella parte motiva o nel dispositivo, lacunosa o poco chiara.

Premessi i contenuti del giudizio di ottemperanza, occorre illustrare le modifiche sostanziali operate con la novella del 2015 (il c.d. Decreto “contenzioso tributario”) all'art. 70 ed agli artt. 69 e 69-bis del D.Lgs. n. 546/1992 che hanno il loro riflesso sul giudizio di ottemperanza.

La prima è stata già anticipata ed attiene alla eliminazione della possibilità da parte del contribuente di ricorrere al processo di esecuzione forzata.

È evidente che tale modifica rileva la scelta del legislatore tributario di riservare l'esecuzione delle sentenze solamente alla giurisdizione tributaria, sottraendola a quella civile e ciò alla luce della peculiarità delle sentenze emesse nel processo tributario, che richiedono spesso un calcolo sia dell'imposta che degli interessi maturati.

La seconda novità normativa è la possibilità di instaurare il giudizio ex art. 70 del D.Lgs. n. 546/1992 anche nei confronti dell'agente della riscossione e dei soggetti ad esso equiparati in quanto iscritti nell'albo di cui all'art. 53 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446. Come già rappresentato in dottrina da alcuni autori, non è ancora ben chiara l'operatività del potere surrogatorio del commissario ad acta nelle attività di natura privatistica quali quelle delle società di riscossione e ciò in virtù dell'incoercibilità dell'obbligo nei confronti di soggetti privati.

La terza novità che influenza il giudizio di ottemperanza, come oramai noto, attiene all'immediata esecutività delle sentenze, anche se soggette ad impugnazione, modifica contenuta nell'art. 69 del D.Lgs n. 546/1992, il quale dispone che “le sentenze di condanna al pagamento di somme in favore del contribuente e quelle emesse su ricorso avverso gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell'art. 2, comma 2, sono immediatamente esecutive”, prevedendo altresì che “tuttavia il pagamento di somme dell'importo superiore a diecimila euro, diverse dalle spese di lite, può essere subordinato dal giudice, anche tenuto conto delle condizioni di solvibilità dell'istante, alla prestazione di idonea garanzia”, demandandone ad un D.M. la regolamentazione della durata e dell'esecuzione.

Orbene, il decreto riforma prevede la proponibilità del ricorso in ottemperanza, oltre che per le sentenze passate in giudicato, come accadeva ante riforma, anche per l'esecuzione:

1. delle sentenze, non ancora definitive, di condanna al pagamento di somme, comprese le spese di giudizio;
2. delle sentenze, non ancora definitive, relative ad operazioni catastali parzialmente o totalmente favorevoli al contribuente;
3. delle sentenze relative ad atti impositivi che comportano, ai sensi dell'art. 68, comma 2, la restituzione al contribuente del tributo e relativi interessi e sanzioni, corrisposti in eccedenza rispetto a quanto statuito dalla sentenza a lui favorevole.

Il contribuente vittorioso, non dovrà più attendere dunque, il passaggio in giudicato della sentenza per ottenere la restituzione, per esempio di 1/3 pagato in pendenza del giudizio di 1°, oppure della restituzione degli importi spettanti a titolo di rimborso.

Tuttavia, la disciplina transitoria, art. 12, commi 1 e 2, del D.Lgs. n. 156/2015 prevede che la norma è “in vigore” dal 1° giugno 2016, seppur subordinata all'approvazione del D.M., non ancora pubblicato. Inoltre, la Circolare 38/E, del 29 dicembre 2015 dell'Agenzia delle Entrate propone una interpretazione che condiziona l'operatività dell'art. 69 del D.Lgs n. 546/1992 all'approvazione del suindicato decreto.

Sta emergendo tuttavia contrarietà a tale tesi nella giurisdizione tributaria di merito, come evincibile dalla sentenza n. 316/2016 della CTP di Venezia, che applica il nuovo precetto accogliendo il ricorso avverso il diniego di rimborso, condannando l'ufficio “all'immediata restituzione di quanto richiesto” nonché alle spese di lite.

Il collegio veneziano alla luce della patrimonializzazione del gruppo societario di appartenenza, ha ritenuto inoltre di “non condizionare parte ricorrente ad alcun vincolo fidejussorio” (cfr. CTP Veneto, Venezia, sez. XIII, 20 giugno 2016 “È immediatamente esecutiva la sentenza che accoglie il ricorso contro provvedimenti di diniego del rimborso IVA condannando l'Ufficio alle spese di lite, in una fattispecie in cui il giudice non ritiene di condizionare parte ricorrente, in considerazione del suo patrimonio, ad alcun vincolo fideiussorio”).

A fronte della riconosciuta operatività dell'art. 69 da parte dei giudici di merito, a seguito dell'accoglimento della domanda del contribuente, all'ufficio non resterà dunque, che formulare istanza di sospensione dell'esecutivià della sentenza impugnata nel caso in cui non possa ottemperare la sentenza e ne sussistano i requisiti.

Avuto riguardo alla peculiarità delle parti in contesa nel processo tributario, il legislatore ha ritenuto di offrire all'erario adeguata cautela per contrastare eventuali casi d'insolvenza del contribuente.

Pertanto la parte privata che ottiene il riconoscimento a titolo di rimborso di una somma maggiore a € 10.000,00, da cui sono escluse le spese di lite, potrebbe essere onerata al rilascio di “una idonea garanzia” avuto riguardo alle “condizioni di solvibilità dell'istante”. Da ciò discende che il contribuente qualora non voglia o non possa anticipare le spese per il rilascio della garanzia o non voglia rischiare di restituire le somme erogate e gli interessi maturati nel frattempo, attenderà pazientemente il passaggio in giudicato della sentenza.

Certo è che tale ultima previsione appare irragionevole sotto il profilo dell'effettività della tutela giudiziaria, e crea una evidente disparità di trattamento, giacché fornisce alla P.A. uno strumento che, di fatto, anestetizza l'operatività della riforma, proprio nei confronti di quei soggetti che necessitano dell'immediato rimborso a loro favore, ma che per difficoltà economiche non sono in grado di poter ottenere una garanzia.

Inoltre, l'irragionevolezza risulta evidente qualora si pensi che lo stesso giudice che ha statuito sull'accoglimento della domanda del contribuente dovrà poi subordinare la realizzazione dell'altrui diritto al rilascio di una garanzia e alla valutazione della situazione creditoria. Il comma 2, dell'art. 69 dispone che la modalità di prestazione della garanzia, nonché la durata il contenuto e il termine entro il quale potrà essere escussa sia regolamentata con apposito decreto del Ministero e delle Finanze emesso ai sensi dell'art. 17, comma 3, della Legge 23 agosto 1988, n. 400.

A fronte di ciò, qualora il giudice voglia pronunciare una sentenza “condizionata” al rilascio di una garanzia non potrà per l'effetto condannare l'ente all'esecuzione del dictum in quanto assente la disciplina sulle modalità di rilascio “dell'idonea garanzia”, e dovrà fare riferimento alla disciplina previgente art. 69, come previsto dalle norme transitorie.

L'immediata esecutività della sentenza potrà quindi operare solo per rimborsi fino ad € 10.000,00 e per tutti quelli per i quali il giudice non intenda ammettere il rilascio di una garanzia.

Ciò si deduce dal fatto che il legislatore, nella formulazione delle disposizioni transitorie, non fa riferimento al differimento dell'“efficacia” della nuova disposizione normativa, “in vigore” lo si rammenta, dal 1° giugno 2016, ma stabilisce l'applicabilità di quelle precedenti solamente nel caso in cui non sia possibile l'adozione della disciplina di nuovo conio, in quanto assente l'apposito Regolamento attuativo.

Il pagamento da parte dell'ufficio delle somme dovute a seguito della sentenza dovrà essere effettuato entro novanta giorni dalla notificazione della sentenza in caso non sia dovuta la garanzia o entro novanta giorni dalla presentazione della garanzia qualora la stessa sia dovuta.

In presenza di inerzia dell'ufficio o di sentenze prive del carattere della puntualità e precisione tipici del titolo esecutivo, e per l'appunto requisiti ravvisabili in quelle individuate all'art. 69, al contribuente resterà la possibilità di proporre giudizio di ottemperanza (art. 69, comma 5), ai sensi dell'art. 70, D.Lgs. n. 546/1992 ed in tale ipotesi, i tempi del rimborso si allungheranno di altri 30 giorni necessari per la messa in mora a mezzo dell'ufficiale giudiziario.

Occorre puntualizzare, qualora ciò fosse necessario, che le disposizioni di cui all'art. 67-bis non hanno introdotto nel processo tributario il principio generale dell'esecutività della sentenza, come previsto nel procedimento civile, limitandosi a indicare nel rinnovato art. 69 quali sentenze sono immediatamente esecutive, sebbene non passate in cosa giudicata.

Puntualmente, esse sono le sentenze di condanna al pagamento di somme in favore del contribuente e quelle emesse su ricorso avverso gli atti relativi alle operazioni catastali come previsto dall'art. 69-bis.

Premesso che la Cassazione attribuisce al giudice tributario, quale giudice del rapporto (rectius: del rapporto, mediato attraverso l'impugnazione di un atto) la piena cognizione sul an e sul quantum del debito tributario, riconoscendogli il potere di esaminare nel merito la pretesa del Fisco e di quantificarla, essendo inibita la pronuncia secondo equità, ciò implica (cfr. Cassazione n. 1018/2008) che “se l'applicazione comporta un'operazione di calcolo superiore alla capacità del giudice, egli può limitarsi a enunciare la norma giuridica appropriata per la risoluzione del caso controverso, lasciando al soggetto vincolato ad eseguire la sentenza (i.e.: l'Amministrazione competente) il compito di adottare i comportamenti necessari”.

È innegabile che le statuizioni di cui sopra spesso creano incertezza circa l'effettivo carico tributario scaturente dalla pronuncia, e al contribuente non resta che attendere lo sgravio dall'ufficio competente.

In questo caso, come nel caso di sentenze dichiarative che si limitano a accertare l'illegittimità dell'atto amministrativo, si pensi ad esempio all'annullamento della revoca di una agevolazione, oppure alla statuizione sull'illegittimità dell'iscrizione a ruolo straordinario art. 11, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, in caso d'inerzia della P.A. nell'adozione dei relativi provvedimenti riparatori solo a fronte del passaggio in giudicato della sentenza il contribuente potrà adire al giudice dell'ottemperanza.