Il Decreto del MEF 27 giugno 2025: analisi critica delle novità e impatti pratici

Premessa

Il recente Decreto ministeriale emanato dal Ministero dell'Economia e delle Finanze del 27 giugno 2025, recante "Disposizioni di coordinamento tra i principi contabili nazionali e la determinazione della base imponibile dell'IRES e dell'IRAP” (pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale – Serie Generale n. 160 del 12 luglio 2025) segna una tappa fondamentale nell'evoluzione del sistema contabile italiano, introducendo specifiche disposizioni di coordinamento fiscale per l'applicazione del principio contabile OIC 34 "Ricavi" e delle modifiche agli OIC 16 e 31 relative agli obblighi di smantellamento e ripristino.

Le disposizioni di cui al Decreto in commento si applicano a decorrere dal periodo d'imposta relativo al primo esercizio di adozione, rispettivamente, del principio contabile OIC 34 e delle modifiche ai principi contabili nazionali, pubblicate dall'OIC nel marzo del 2024.

Si rammenta, altresì, che l'Organismo Italiano di Contabilità in data 6 giugno 2025 ha pubblicato proposte di ulteriori modifiche agli attuali principi contabili nazionali. In particolare si tratta delle seguenti proposte di modifiche:

• OIC 13 Rimanenze, OIC 16 Immobilizzazioni Materiali e OIC 24 Immobilizzazioni Immateriali in tema di contabilizzazione degli acquisti con opzione di rivendita. Si propone di specificare che il bene acquistato è iscritto in bilancio solo se la società acquirente è ragionevolmente certa che l'opzione di rivendita non venga esercitata, questo vale sia quando l'opzione è in capo all'acquirente, sia quando è in capo al venditore. Negli altri casi, il bene rimane iscritto nel bilancio del venditore;
• OIC 21 Partecipazioni in tema di contabilizzazione degli oneri accessori all'acquisto di una partecipazione. Si propone di modificare il paragrafo 6 dell'OIC 21 per precisare che la capitalizzazione degli oneri accessori non è opzionale;
• OIC 24 Immobilizzazioni Immateriali in tema di ammortamenti di immobilizzazioni immateriali parametrati ai ricavi. Si propone di modificare al paragrafo 63 dell'OIC 24 per precisare che il ricorso ai ricavi, come criterio di stima della quota di ammortamento delle immobilizzazioni che sono maggiormente sfruttate nella prima parte della loro vita utile, è possibile solo se: si utilizza il metodo di ammortamento a quote decrescenti e i ricavi rappresentano una approssimazione dello sfruttamento dell'attività̀ immateriale stessa e ciò̀ sia dimostrabile;
• OIC 25 Imposte sul reddito in tema di contabilizzazione dell'imposta sostitutiva da corrispondere per l'affrancamento delle riserve in sospensione di imposta. Si propone di specificare che l'imposta sostitutiva è rilevata in contropartita della riserva di patrimonio netto da affrancare;
• OIC 16 Immobilizzazioni Materiali e all'OIC 31 Fondi rischi ed oneri in tema di attualizzazione dei fondi oneri. Si propone di classificare gli effetti che derivano dal trascorrere del tempo e dalla revisione del tasso, se rilevanti, in una voce ad hoc della classe C di conto economico.

La consultazione pubblica con gli operatori interessati si è conclusa lo scorso 31 luglio 2025.

Il Decreto ministeriale emanato dal MEF del 27 giugno 2025

L'intervento normativo in commento si inserisce nel quadro più ampio del processo di armonizzazione tra principi contabili nazionali e disciplina fiscale, rafforzando il principio di derivazione di cui all'articolo 83 del TUIR.

L'emanazione di questo Decreto risponde all'esigenza di garantire certezza applicativa in un contesto caratterizzato da significative innovazioni nella rappresentazione contabile dei ricavi e dei costi correlati agli investimenti.

Il Legislatore ha inteso fornire agli operatori economici - in particolare ai soggetti diversi dalle micro-imprese che redigono il bilancio secondo le disposizioni del Codice Civile e dei principi contabili nazionali - uno strumento di coordinamento che preservi la coerenza tra le nuove modalità di contabilizzazione di taluni contratti e la conseguente determinazione delle basi imponibili IRES e IRAP.

La rilevanza pratica di tale intervento è amplificata dal fatto che l'OIC 34 è ordinariamente applicabile ai bilanci con esercizio avente inizio dal 1° gennaio 2024, rendendo urgente la definizione di un quadro di riferimento fiscale chiaro e univoco.

Il presente contributo si propone di analizzare criticamente le principali novità introdotte, evidenziando gli impatti operativi e le implicazioni sistematiche delle nuove disposizioni.

Le novità dell'OIC 34 e il coordinamento fiscale dei ricavi

L'OIC 34 ha introdotto un approccio innovativo alla rilevazione dei ricavi, basato sul principio del trasferimento sostanziale dei rischi e dei benefici connessi alla vendita (cfr. Organismo Italiano di Contabilità (OIC), Principio contabile OIC 34 "Ricavi", Appendice A, paragrafo A.7).

Tale criterio, pur mantenendo una sostanziale continuità con i principi previgenti, comporta significative modifiche nelle modalità di qualificazione, classificazione e imputazione temporale dei ricavi, con riflessi diretti sulla determinazione del reddito imponibile.

Il Decreto ministeriale chiarisce che assumono piena rilevanza fiscale le procedure di "identificazione dell'unità elementare di contabilizzazione" e di "raggruppamento dei contratti", nonché l'attualizzazione dei flussi finanziari futuri prevista per contratti con termini di pagamento oltre i 12 mesi (cfr. Organismo Italiano di Contabilità (OIC), Principio contabile OIC 34 "Ricavi", Appendice A, paragrafo A.13). Tali fenomeni, pur presentando aspetti valutativi, sono riconducibili nell'ambito delle valutazioni funzionali alle qualificazioni e pertanto rilevano ai fini della determinazione della base imponibile.

Di particolare interesse è la disciplina delle società che agiscono per conto di soggetti terzi, per le quali il Decreto conferma la rilevanza fiscale della contabilizzazione al netto, finalizzata a individuare il valore della commissione spettante (cfr. Organismo Italiano di Contabilità (OIC), Principio contabile OIC 34 "Ricavi", paragrafi 14-15).

Tale approccio garantisce coerenza tra rappresentazione contabile e sostanza economica dell'operazione, in linea con i principi di redazione del bilancio ex art. 2423-bis del Codice Civile e con i principi generali del diritto tributario (in argomento si veda F. Superti Furga, C. Sottoriva, Il principio della substance over form alla luce del Decreto Legislativo n. 139 del 18 agosto 2015 e del nuovo OIC 11, in “Rivista Italiana di Ragioneria e di Economia Aziendale”, 2019).

I costi per l'ottenimento del contratto

L'articolo 2 del Decreto affronta una questione di particolare rilievo pratico, chiarendo il trattamento fiscale dei costi sostenuti per l'ottenimento di contratti di vendita, iscritti nelle immobilizzazioni immateriali secondo il paragrafo A.13 dell'OIC 34 (Organismo Italiano di Contabilità (OIC), Principio contabile OIC 34 "Ricavi", paragrafi 26-30).

La disposizione in commento conferma la deducibilità di tali costi ai sensi dell'articolo 108, comma 1, del TUIR, nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio.

Tale chiarimento assume particolare importanza per le imprese che sostengono significativi investimenti in attività commerciali e di marketing finalizzate all'acquisizione di contratti. La possibilità di capitalizzare tali costi, subordinata ai requisiti di specificità per il contratto, ragionevole certezza dell'ottenimento e recuperabilità, offre alle imprese uno strumento di gestione contabile più flessibile, senza compromettere la deducibilità fiscale e garantendo la rappresentazione chiara, veritiera e corretta dell'andamento della gestione al termine dell'esercizio.

Tuttavia, emerge una criticità nella delimitazione dei costi capitalizzabili. Il principio contabile richiede che i costi siano "specificatamente sostenuti per un contratto di vendita", criterio che potrebbe generare incertezze interpretative nei casi di attività promozionali o commerciali di carattere generale. La prassi applicativa dovrà pertanto sviluppare criteri oggettivi per la distinzione tra costi capitalizzabili e costi immediatamente deducibili.

La disciplina applicabile ai corrispettivi variabili e delle vendite con reso

L'articolo 3 del Decreto 27 giugno 2025 affronta una delle innovazioni più significative dell'OIC 34, relativa alla contabilizzazione dei contratti che prevedono la corresponsione di corrispettivi variabili. La nuova disciplina contabile prevede la valorizzazione delle componenti variabili secondo la migliore stima del corrispettivo dovuto, tenendo conto dell'esperienza storica e di elaborazioni statistiche. Tale approccio comporta l'iscrizione di ricavi al netto delle variazioni stimate, con conseguente eliminazione della tradizionale contabilizzazione mediante accantonamenti a fondi rischi ed oneri.

Il legislatore fiscale ha tuttavia scelto di mantenere, in deroga al principio di derivazione rafforzata, la classificazione fiscale di "accantonamento" relativamente alle penali legali e contrattuali. Tale scelta, limitata per ragioni di semplificazione alle sole penali, comporta che il contribuente debba sterilizzare l'effetto delle variazioni del corrispettivo a titolo di penali in sede di determinazione del reddito imponibile, operando una variazione in aumento nella dichiarazione dei redditi. Specularmente, nell'esercizio in cui diventa certa l'esistenza e determinabile l'ammontare delle penali, sarà possibile dedurre il relativo costo.

Tale meccanismo, seppur giustificato da esigenze di certezza nei rapporti con l'amministrazione finanziaria, introduce una significativa complessità operativa. Le imprese dovranno infatti mantenere un doppio sistema di rilevazione: uno contabile, basato sulla stima del corrispettivo, e uno fiscale, basato sulla certezza dell'obbligazione. La gestione di tale duplicità richiederà l'implementazione di sistemi informativi adeguati e l'adozione di procedure di rilevazione contabile e di controllo specifiche con i conseguenti impatti anche in termini di gestione contabile e fiscale della connessa fiscalità latente (imposte anticipate e imposte differite).

Il trattamento delle vendite con diritto di reso

L'articolo 4 del citato Decreto disciplina il trattamento fiscale delle vendite con diritto di reso, distinguendo tra la valutazione puntuale del rischio di restituzione e la valutazione per massa. Nel primo caso, l'eventuale mancata rilevazione dei ricavi configura un fenomeno di qualificazione che assume piena rilevanza fiscale.

Nel secondo caso, invece, la rettifica del ricavo trova contropartita in una passività classificata tra i fondi oneri, con conseguente applicazione della disciplina degli accantonamenti.

La distinzione tra le due modalità di contabilizzazione genera importanti conseguenze fiscali. Per le vendite con valutazione puntuale del reso, l'irrilevanza fiscale della cessione comporta il mantenimento del bene nel valore del magazzino ai fini fiscali. Per le vendite con valutazione per massa, invece, l'irrilevanza fiscale della rettifica del ricavo deve essere accompagnata dal riconoscimento della variazione delle rimanenze per l'ammontare stimato del reso.

Tale meccanismo, pur coerente con i principi generali della fiscalità d'impresa, introduce elementi di complessità nella gestione delle rimanenze. Le imprese dovranno infatti distinguere tra beni effettivamente ceduti e beni soggetti ad una loro possibile restituzione, con conseguente necessità di implementare sistemi di tracking specifici. La complessità è amplificata dalla necessità di aggiornare periodicamente le stime sui resi, con conseguenti variazioni nella valorizzazione delle rimanenze.

Il trattamento dei costi di smantellamento e ripristino

Le modifiche all'OIC 16 hanno introdotto una disciplina specifica per i costi di smantellamento e rimozione dei cespiti, in linea con l'evoluzione della normativa contabile internazionale. Il nuovo modello prevede l'inclusione di tali costi nel costo d'acquisto o di produzione dell'immobilizzazione, con contropartita in un fondo rischi e oneri. Tale approccio consente di fornire un'informativa più completa sul costo totale dell'investimento e di ripartire l'onere nel tempo attraverso gli ammortamenti.

L'articolo 6 del Decreto chiarisce che i costi di smantellamento capitalizzati si comprendono nel costo fiscale dei beni determinato ai sensi dell'articolo 110 del TUIR e sono considerati ammortamenti deducibili secondo le disposizioni degli articoli 102 e 103 del TUIR (cfr. Decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 1° aprile 2009, n. 48). Tale trattamento si estende anche agli aggiornamenti di stima capitalizzati, garantendo coerenza tra valutazione contabile e riconoscimento fiscale.

La disciplina si presenta particolarmente innovativa per quanto riguarda gli aggiornamenti di stima imputati a conto economico. Il decreto stabilisce che tali componenti, relativi al trascorrere del tempo o all'adeguamento del tasso di attualizzazione, mantengono la classificazione fiscale di accantonamento, con conseguente applicazione delle disposizioni dell'articolo 107 del TUIR. Per garantire parità di trattamento fiscale, il decreto introduce un criterio forfetario per la determinazione della quota relativa al trascorrere del tempo, pari al 5% dell'ammontare complessivo dei costi di smantellamento.

Gli impatti operativi e criticità applicative

L'introduzione della nuova disciplina fiscale recata dal Decreto 27 giugno 2025 comporta significativi impatti operativi per le imprese interessate.

Come già illustrato, in primo luogo, sarà necessario implementare sistemi di stima e valutazione dei costi di smantellamento che tengano conto dell'evoluzione tecnologica e normativa. Tale attività richiederà il coinvolgimento di competenze specialistiche e l'adozione di metodologie di valutazione standardizzate.

In secondo luogo, la gestione degli aggiornamenti di stima richiederà l'implementazione di procedure di controllo specifiche per distinguere tra variazioni capitalizzabili e variazioni da imputare a conto economico. La complessità è amplificata dalla necessità di calcolare la quota di attualizzazione anche per i soggetti che, in base alle regole contabili, non procedono all'attualizzazione dei costi futuri.

Un elemento di particolare criticità è rappresentato dall'estensione della disciplina ai soggetti IAS/IFRS adopter, con decorrenza dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023. Tale estensione, pur garantendo uniformità di trattamento, potrebbe generare incertezze per i soggetti che hanno adottato approcci contabili diversi nei periodi precedenti. Il decreto prevede la salvaguardia dei comportamenti precedenti non coerenti, limitatamente agli oneri rilevati prima dell'adozione delle nuove disposizioni, ma tale previsione potrebbe non essere sufficiente a garantire piena certezza applicativa.

L'analisi condotta evidenzia alcune criticità che meritano attenzione. In primo luogo, la creazione di meccanismi di doppia contabilizzazione per i corrispettivi variabili e le vendite con reso introduce elementi di complessità operativa che potrebbero incidere significativamente sui costi di compliance delle imprese. La necessità di mantenere sistemi paralleli di rilevazione contabile e fiscale richiede investimenti in sistemi informativi e competenze specialistiche che potrebbero risultare onerosi, particolarmente per le imprese di minori dimensioni.

In secondo luogo, la disciplina dei costi di smantellamento, pur innovativa e coerente con l'evoluzione della normativa contabile, presenta profili di incertezza applicativa che potrebbero generare contenziosi. La definizione di criteri oggettivi per la stima dei costi futuri e la gestione degli aggiornamenti di stima richiederà lo sviluppo di prassi consolidate e, presumibilmente, l'intervento chiarificatore dell'amministrazione finanziaria.

Sul piano sistematico, l'intervento normativo conferma la tendenza verso un sempre maggiore allineamento tra contabilità e fiscalità, pur mantenendo specifiche deroghe per le situazioni di maggiore complessità. Tale approccio, se da un lato garantisce certezza applicativa, dall'altro rischia di generare frammentazione normativa e difficoltà interpretative. L'auspicio è che l'esperienza applicativa del decreto possa fornire elementi utili per una futura semplificazione del quadro normativo.

In prospettiva, l'attuazione delle nuove disposizioni richiederà un significativo sforzo di adeguamento da parte delle imprese, con particolare riferimento ai sistemi informativi, alle procedure di controllo e alla formazione del personale.