L’appuramento del regime doganale di zona franca per l’immissione in libera pratica in assenza dell’MRN

Massima

Ciò senza che possa sorgere la contestazione, al titolare, della nascita di un'obbligazione doganale per inosservanza ai sensi dell'art. 79 del CDU, alla luce di una costante prassi amministrativa (espressa o implicita) della dogana statale che consenta al titolare di iscrivere nelle proprie scritture l'appuramento del regime speciale limitandosi a includervi informazioni relative unicamente ad una lettera di vettura CMR, accompagnatoria delle merci al momento della loro uscita dalla zona franca, recante indicazione della loro posizione doganale unitamente al timbro ed alla firma del funzionario doganale.

Il caso 

A seguito di un controllo delle merci presenti in tale perimetro della ricorrente, l’amministrazione tributaria lettone riscontrava che alcune merci non unionali, ai sensi dell’art. 5, p. 24, del CDU, iscritte nelle scritture della ricorrente, avessero lasciato la zona franca senza essere state formalmente vincolate ad un successivo regime doganale (cd appuramento) sulla base della normativa unionale di settore di cui agli artt. 214, par. 1, del Reg. UE 952/2013 (cd Codice Doganale dell’Unione - CDU) e 178, par. 1, lett. b) e c), del Reg. delegato UE 2015/2446 - RD (complementare al CDU), mediante la registrazione di un Master Reference Number (MRN) ed il suo inserimento nel sistema elettronico.

Dal momento che il regime doganale speciale di zona franca non era stato correttamente appurato, il fisco lettone concludeva che tali merci erano state effettivamente sottratte alla vigilanza doganale (v. art. 134 CDU), con la conseguenza che (anche) in capo alla ricorrente era sorta un’obbligazione doganale (solidale) per inosservanza, ai sensi dell’art. 79, par. 1, lett. a), e par. 3, lett. a), del CDU (l’obbligazione doganale originaria del dichiarante, ai sensi dell’art. 77, par. 3, del CDU continua a sussistere).

Di conseguenza, obbligava la ricorrente a versare all’Erario i dazi all’importazione e la correlata IVA, oltre ai corrispondenti interessi di mora di cui all’art. 114 del CDU.

In fase di ricorso il primo giudice, nel respingere la tesi della società, rilevava che le merci erano state fatte uscire dalla zona franca sulla base di tre lettere di vettura redatte conformemente alla Convenzione relativa al contratto di trasporto internazionale di merci su strada, (lettere di vettura internazionale CMR di cui alla Convention relative au contrat de transport international de marchandises par route, siglata a Ginevra il 19 maggio 1956 e abbreviata con l’acronimo CMR) che indicavano la posizione doganale delle merci come unionali con il segno (C), ai sensi dell’art. 5, p. 23, del CDU, come del resto emergeva dall’apposizione del timbro doganale e della firma del funzionario della dogana lettone, conformemente alla prassi amministrativa esistente in tale Stato membro, nonostante ciò non fosse previsto espressamente dalla norma interna.

Secondo tale prassi, infatti, il fisco lettone procedeva ad un controllo della posizione doganale delle merci prima che lasciassero il porto e la annotava sui documenti di trasporto.

Tuttavia i funzionari doganali constatavano, dopo l’uscita delle merci dalla zona franca, di non poter disporre di documenti che giustificassero il cambiamento della posizione doganale delle merci da non unionali (N) a unionali (C).

Per il primo giudice, quindi, la mera apposizione del timbro e della firma sulla lettera di trasporto CMR non potevano certificare la posizione doganale quali merci unionali di merci che erano state importate allo Stato estero, né sarebbe stato deducibile, dalla sola lettera di trasporto CMR, a quale successivo regime doganale fossero state vincolate le merci, dal momento che per un cambiamento di posizione delle merci sarebbe stata necessaria una dichiarazione con il numero di riferimento principale MRN o una lettera di trasporto CMR recante il timbro doganale unitamente all’MRN, di cui le merci uscite dalla zona franca si sosteneva difettassero.

Affermava altresì che una lettera di vettura CMR può fungere da prova della posizione doganale di merci unionali solo nel caso di merci che hanno già tale posizione e non nei confronti di merci che la ottengono a seguito di un cambiamento.

In fase di ricorso davanti al giudice del rinvio, la ricorrente sosteneva la disapplicazione dell’art. 79, par. 1, lett. a), e par. 3, lett. a), del CDU, e, di conseguenza, l’assenza di alcuna obbligazione doganale, alla luce della regolare tenuta delle scritture in conformità all’autorizzazione rilasciata dall’amministrazione finanziaria ai sensi dell’art. 214 del CDU, avendo consegnato le merci al vettore sulla base delle lettere di trasporto CMR presentate.

Al riguardo osservava che, secondo la prassi abituale della propria dogana, sarebbero stati visibili tanto la posizione doganale delle merci (quali merci unionali) indicata dal funzionario doganale, quanto la firma del funzionario dell’autorità doganale unitamente al timbro doganale. Da ciò, proseguiva, si poteva dedure che le merci sarebbero state immesse in libera pratica, con conseguente appuramento del regime speciale di zona franca.

Parallelamente, la ricorrente impugnava innanzi alla Corte interna una sanzione amministrativa irrogatale per i medesimi fatti, la quale veniva annullata a motivo che la ricorrente non avrebbe violato le disposizioni del regime doganale e avrebbe agito secondo la prassi abituale delle autorità doganali, non avendo altresì il fisco lettone indicato le norme giuridiche che imponessero alla ricorrente l’obbligo di verificare altri dati relativi alla validità del cambiamento di posizione delle merci, a integrazione della conferma fornita dalle autorità doganali.

Nell’ordinanza di rinvio, quindi, il giudice lettone rappresentava che la prassi ordinaria del fisco lettone prevedeva che i funzionari doganali procedessero alla verifica della posizione doganale prima che le merci lasciassero la zona franca, e apponessero le relative diciture (posizione doganale delle merci, timbro del punto di controllo doganale e firma del funzionario doganale) sui vari documenti in uscita (in particolare la lettera di trasporto CMR), che fosse il medesimo funzionario doganale a confermare il cambiamento di posizione doganale delle merci e che la ricorrente, facendo affidamento sulle informazioni da questo fornite, appurasse il regime speciale di zona franca, senza però aver inserito nel sistema di registrazione elettronico il numero di riferimento principale (MRN) che identifica la dichiarazione in dogana tramite la quale le merci sono vincolate al regime doganale successivo.

La questione

La questione ha ad oggetto una società lettone (la ricorrente), titolare di un'autorizzazione per esercitare attività di carico, scarico e magazzinaggio di merci nella zona franca del porto di Riga, obbligata a tenere le scritture previamente approvate dalla dogana, ai sensi dell'art. 214 del Reg. UE 952/2013 (Codice Doganale dell'Unione - CDU), nelle quali la ricorrente registra le merci collocate in detta zona franca

La soluzione giuridica

Il corretto appuramento del regime di zona franca.

Con il primo motivo di rinvio è stato chiesto alla Corte UE l’interpretazione della norma doganale unionale in merito alle condizioni di appuramento del regime di zona franca, se cioè sia consentito ad una prassi nazionale di appurarlo pur in assenza dell’MRN che identifichi la dichiarazione doganale.

Qualora, invece, si ritenesse doveroso che un cambiamento della posizione doganale avvenga solo previa dichiarazione contenente un MRN, il giudice del rinvio si interroga altresì se la ricorrente possa fondare un legittimo affidamento sulla prassi della dogana consistente nell’indicare sulle lettere di vettura CMR la posizione doganale delle merci in uscita da una zona franca (di fatto evidenziando una sorta di errore passivo che darebbe ingresso alla tutela in capo all’operatore economico in buona fede per applicazione del principio di legittimo affidamento).

L’art. 214, par. 1, del CDU impone al titolare del regime nonché a tutte le persone che ivi svolgono un’attività che comporta il deposito, la lavorazione o la trasformazione delle merci, oppure la vendita o l’acquisto delle merci nelle zone franche, di tenere delle scritture adeguate, nella forma approvata dalla dogana, le quali contengono le informazioni e le indicazioni che consentono alle autorità doganali di sorvegliare il regime in questione, in particolare per quanto riguarda l’identificazione, la posizione doganale e i movimenti delle merci vincolate a tale regime.

Come evidenziato dall’avv. gen. Kokott nelle proprie conclusioni al p. 38 di C-376/2023, per la gestione di strutture di deposito delle merci in una zona franca, ai sensi dell’art. 211, par. 1, lett. b), del CDU (in tema di autorizzazione all’accesso ad un regime doganale speciale), è necessaria un’autorizzazione della dogana competente, dalla quale risultino gli obblighi di registrazione concreti al fine di documentare e sorvegliare l’appuramento di siffatto regime speciale tramite il vincolo ad un altro regime doganale (come ad es. l’immissione in libera pratica ai sensi dell’art. 77, par. 1, lett. a), del CDU).

Oltre agli obblighi di registrazione che possono risultare dall’autorizzazione, l’art. 7, lett. c), del CDU conferisce alla Commissione UE il potere di adottare atti delegati che disciplinino il tipo di informazioni e le indicazioni che le scritture dell’art. 214, par. 1, citato, devono contenere.

La portata dettagliata di tali obblighi è precisata all’art. 178, par. 1, del RD, che elenca gli elementi che dette scritture devono contenere e che prevede, in particolare, le condizioni alle quali il titolare è tenuto ad includere un MRN in esse (p. 38 in C-376/23),

Ai sensi dell’art. 178 RD, par. 1, lett. b) e c), le scritture di cui all’art. 214, par. 1, del CDU devono contenere, tra i vari elementi, b) l’MRN o, se non esiste, qualsiasi altro numero o codice che identifichi le dichiarazioni doganali con le quali le merci sono vincolate al regime speciale e, se il regime è stato appurato conformemente all’art. 215, par. 1, del CDU, le informazioni sulle relative modalità di appuramento.

Da una prima lettura, già l’avv. gen. Kokott (v. p. 40 delle sue conclusioni) aveva evidenziato come già da ciò si può vedere che l’MRN non deve in alcun modo essere necessariamente registrato.

Riguardo il primo dei due obblighi della lett. b), la Corte osserva (richiamando le conclusioni dell’avv. gen. al p. 41) che, dall’art. 158, par. 1, del CDU, per effetto del quale tutte le merci destinate a essere vincolate a un regime doganale, a eccezione del regime di zona franca, sono oggetto di una dichiarazione in dogana appropriata al regime in questione, si deduce che il vincolo delle merci al regime doganale speciale della zona franca non richiede una dichiarazione in dogana, sicché non viene comunicato alcun MRN in occasione di tale vincolo (v. anche l’art. 245, par. 2, del CDU).

Dal momento che l’art. 178, par. 1, lett. b), del RD, riguarda solo l’MRN che identifichi le dichiarazioni doganali con le quali le merci sono vincolate al regime doganale speciale, e posto che per il vincolo al regime speciale di zona franca non è necessaria una dichiarazione in dogana (art. 158, par. 1, CDU), da ciò consegue che la disposizione in questione non può che fare riferimento, nella specie, al vincolo ad un ulteriore regime speciale (p. 41 delle concl.).

Dato che, inoltre, le merci della ricorrente non erano state vincolate ad un ulteriore regime speciale (di cui al Titolo VII del CDU), bensì al regime ordinario ai sensi del Titolo VI del CDU (quale l’immissione in libera pratica), ne consegue che l’art. 178, par. 1, lett. b), del RD, non esige la registrazione dell’MRN.

Ulteriore argomentazione a supporto dell’assenza di un obbligo di indicazione tout court dell’MRN nella dichiarazione doganale, deriva dalla lettura combinata, ancora, del primo dei due obblighi di cui alla lett. b) citata, dal quale si può dedurre che un MRN non viene assegnato nel caso di ogni dichiarazione doganale, unitamente all’art. 226 del Reg. di esecuzione UE 2447/2015 - RE.

Per effetto dell’art. 226 citato, salvo nei casi in cui la dichiarazione in dogana sia presentata oralmente o mediante un atto che si considera costituisca una dichiarazione in dogana, o in caso di iscrizione nelle scritture del dichiarante (art. 182 del CDU), la dogana notifica al dichiarante (non già al titolare di una zona franca) l’accettazione della dichiarazione in dogana comunicandogli al contempo un MRN per tale dichiarazione nonché la data di accettazione della medesima.

Di qui le condivisibili osservazioni dell’avv. gen. Kokott per la quale (p. 42 e ss.) è vero che le autorità doganali, in linea di principio, devono comunicare al dichiarante (non al titolare di una zona franca) un siffatto MRN per la sua dichiarazione in dogana. Ciò non vale, tuttavia, né per ogni dichiarazione in dogana né prima delle date rispettive di introduzione dei sistemi AES e NCTS e di potenziamento dei sistemi nazionali di importazione.

Posto che la dogana comunica l’MRN al dichiarante, la lett. b) citata esige espressamente dal titolare di una zona franca la registrazione di tale numero solo se esso esiste, altrimenti egli adempie ai suoi obblighi di registrazione registrando qualsiasi altro numero o codice che consenta di identificare le merci, non risultando quindi una cogenza effettiva della norma unionale in punto di obbligo di registrazione dell’MRN, soprattutto qualora le merci non siano state vincolate ad un regime speciale.

Oltre a ciò, il medesimo art. 178 del RD già citato, al suo par. 3 prevede espressamente che la dogana possa esonerare dall’obbligo di fornire alcune delle informazioni di cui ai paragrafi 1 e 2 se ciò non pregiudica la vigilanza e i controlli doganali relativi all’uso di un regime speciale, ciò ad ulteriore supporto dell’assenza di un obbligo normativo unionale tout court dell’MRN (vieppiù se finalizzato all’appuramento di un regime ordinario), essendo al contrario determinante verificare se è invece il diritto nazionale o la prassi amministrativa interna stessa ad aver rinunciato ad una siffatta registrazione, dato che in tal caso un’omessa registrazione non potrebbe in alcun modo far sorgere un’obbligazione doganale.

Riguardo il secondo dei due obblighi della lett. b) citata, questo si limita a richiedere che le scritture del titolare del regime doganale contengano le informazioni sulle modalità di appuramento del regime, senza esigere che un MRN figuri espressamente in tali scritture.

Analogamente, prosegue la Corte in sentenza (v. p. 50), la successiva lett. c) del par. 1 dell’art. 178 del RD, impone che i dati che consentono l’identificazione inequivocabile dei documenti doganali diversi dalle dichiarazioni doganali, degli eventuali altri documenti relativi al vincolo delle merci a un regime speciale e di qualsiasi altro documento pertinente per il corrispondente appuramento del regime, siano menzionati nelle scritture del titolare, senza esigere che un MRN figuri in queste ultime.

Ciò esclude, quindi, un obbligo in tal senso in capo al titolare della zona franca di indicare, nelle proprie scritture di cui all’art. 214 del CDU, un MRN che identifichi la dichiarazione doganale che ha dato luogo all’appuramento del regime doganale speciale di zona franca mediante il vincolo delle merci al successivo regime ordinario di immissione in libera pratica.

Quanto, poi, all’eventuale obbligo in capo al titolare del regime di zona franca di verifica dell’esattezza delle enunciazioni e delle altre indicazioni (tra cui la posizione doganale contenuta nelle lettere di vettura CMR) riportate nella dichiarazione doganale di un terzo, sotto il profilo della correttezza del suo contenuto, le quali vengono da quest’ultimo trasmesse al titolare, già l’avv. gen. Kokott ai pp. 55-56 delle proprie conclusioni (richiamate espressamente in sentenza) osservava l’assenza nel CDU di un obbligo specifico di verifica per il titolare (a meno di manifesto dubbio).

Di qui la Corte in sentenza, condivisibilmente, ne ha dedotto che è consentito al titolare di iscrivere nelle proprie scritture l’appuramento del regime doganale speciale della zona franca rispetto a talune merci, altresì limitandosi ad includervi le informazioni relative unicamente ad una lettera di vettura CMR che accompagni tali merci al momento della loro uscita dalla zona franca interessata, recante indicazione della posizione doganale di dette merci, certificata dal timbro doganale e firmata da un funzionario doganale, purché la dogana abbia di fatto autorizzato tali modalità di appuramento, in applicazione del citato art. 178, par. 3, RD, rinunciando (espressamente o implicitamente, quindi per prassi costante come nel caso che ci occupa) ad ulteriori prove oltre alla lettera di trasporto CMR munita di timbro e di firma, circostanza questa che, nel procedimento principale, spetta al giudice del rinvio verificare (p. 56).

Osservazioni

Il principio di tutela del legittimo affidamento

Ulteriore e correlata argomentazione attiene poi alla domanda del giudice del rinvio relativa alla possibile violazione del principio di tutela del legittimo affidamento, riposto dal titolare della zona franca quanto alla conformità delle proprie scritture agli obblighi dell'art. 178 del RD, nei confronti della prassi amministrativa interna che di fatto sembra abbia consentito nel tempo l'indicazione della posizione doganale di merci UE, figurante su una lettera di vettura CMR certificata dal timbro e dalla firma del funzionario doganale.

Ricorda la Corte UE che il legittimo affidamento, quale corollario del principio della certezza del diritto, può essere richiamato da chiunque (come nel caso che ci occupa) si trovi in una situazione nella quale un'amministrazione statale abbia fatto sorgere in lui fondate aspettative, qualunque sia la forma in cui queste vengono comunicate (quali ad es. eventuali informazioni precise, incondizionate e concordanti che promanino da fonti autorizzate ed affidabili), soprattutto di fronte ad una prassi costante della dogana da cui risulta in modo preciso e incondizionato che l'inclusione in tali scritture, delle informazioni sopra richiamate, è sufficiente per soddisfare gli obblighi derivanti dalla disposizione unionale.

Al contrario, non può essere invocata la violazione del principio di tutela del legittimo affidamento, sia in assenza di precise garanzie fornite direttamente dall'amministrazione (v. C‑541/20, p. 616) sia nel caso di contrarietà del comportamento di un'autorità nazionale ad una disposizione unionale o al diritto nazionale adottato in applicazione di quest'ultima (v. C‑36/21, p. 27 e 28).