Il contraddittorio endoprocedimentale nei procedimenti di rimborso

I procedimenti di rimborso

In caso di indebito pagamento il contribuente ha diritto alla ripetizione della somma versata, così come previsto dalla disciplina privatistica ex art. 2033 c.c. secondo il quale “chi ha eseguito un pagamento non dovuto ha diritto di ripetere ciò che ha pagato”.

Come noto, il procedimento di rimborso può prendere avvio da una istanza di parte oppure d'ufficio. Nel primo caso il contribuente presenta una richiesta all'Ufficio per ottenere la restituzione di una somma non dovuta oppure di un quantum versato in eccedenza.  L'istanza che può essere presentata brevi manu (direttamente allo sportello) o in via telematica (mediante pec, indirizzo di posta elettronica ovvero tramite gli altri servizi telematici), deve contenere l'indicazione dell'importo richiesto, i motivi in base ai quali si ritiene di avere diritto al rimborso e i documenti utili a dimostrare la fondatezza della richiesta, qualora non siano già in possesso della Pubblica Amministrazione. 

Il contribuente è tenuto inoltre ad indicare un proprio recapito telefonico o indirizzo di posta elettronica al quale poter ricevere le comunicazioni. Il procedimento si può concludere mediante l'accoglimento della istanza ovvero mediante il rifiuto.  Il procedimento può, tuttavia, essere avviato d'ufficio (art. 42-bis d.P.R. n. 602/73) ed in tal caso il contribuente riceverà la restituzione delle somme che, ad esempio, per un errore dell'Ufficio abbia indebitamente versato oppure in caso di sentenza favorevole al contribuente. 

L'Ufficio, tuttavia, può decidere di rimborsare la somma oppure di utilizzarla in compensazione ovvero di riconoscere un credito di imposta in favore del contribuente.  La caratteristica dei procedimenti di rimborso è l'inversione del ruolo delle parti ovvero l'Amministrazione Finanziaria tradizionalmente in posizione attiva, in quanto creditrice, diviene debitrice e, dunque, riveste un ruolo passivo (in generale sul procedimento di rimborso si rinvia a F. Licenziato, Sospensione del rimborso IVA: illegittimo il provvedimento non sufficientemente motivato, in Ius Tributario 2022, nota a Cassazione civile, 15 settembre 2022, n.27165, sez. trib; m. Nussi, L'eccedenza di dichiarazione: forme e limiti per la contestazione del riporto e del rimborso, in Riv. Dir. Fin. Sc. Fin., 2022, 2, 131). 

Il mancato riconoscimento del contraddittorio endoprocedimentale: il punto di vista della giurisprudenza

Il tema, dunque, è il mancato riconoscimento normativo del diritto al contraddittorio endoprocedimentale nei procedimenti di rimborso.

Si è detto, in precedenza, che tale garanzia è riconosciuta soltanto agli atti autonomamente impugnabili, i quali, si presentano per lo più come atti impositivi.

Eppure, anche nei procedimenti di rimborso si procede all'attivazione di una fase istruttoria, durante la quale sarebbe opportuno un contraddittorio endoprocedimentale.

Sul punto si sono susseguiti diversi orientamenti della giurisprudenza di merito e di legittimità.

Un'apertura è stata manifestata dalla giurisprudenza di merito, che ha asserito “il contraddittorio endoprocedimentale deve essere instaurato anche per i provvedimenti di diniego di rimborso Iva”.

I giudici di merito fondano il decisum partendo dal presupposto che “l'atto di diniego è equiparabile all'avviso di accertamento, atteso che esso costituisce manifestazione della volontà impositiva da parte dello Stato, al pari degli avvisi di accertamento” (Ctr Lazio, sentenza n. 6608/2019). La sottesa pretesa fiscale, dunque, costituisce il presupposto per l'instaurazione di un dialogo.

Di contrario orientamento è la giurisprudenza di legittimità che ha escluso l'applicabilità del contraddittorio endoprocedimentale nei procedimenti di rimborso di un credito fiscale, stante le differenze con i procedimenti amministrativi di accertamento in senso stretto per i quali l'art. 12, comma 7, l. n. 212/2000 prescrive l'obbligatorietà del contraddittorio anticipato (Cass. Civ. ord. n. 12510/2019).

Il decisum della giurisprudenza di legittimità sembra riflettere l'esigenza di una dialettica endoprocedimentale anche nei procedimenti di rimborso.

Assume rilevanza un recente orientamento giurisprudenziale il quale ha stabilito che, nei procedimenti di rimborso è necessario dar vita ad un confronto con l'Ufficio ed alla possibilità di integrazione dei documenti rilevanti (cfr. Cassazione civile sez. trib., 30/01/2025, (ud. 17/01/2025, dep. 30/01/2025), n.2196, in www.dejure.it.

Come si legge nel testo della pronuncia “la mancanza di documentazione in allegato alla domanda di rimborso e, quindi, la carenza di prova per determinare l'an e il quantum del rimborso stesso, non sono considerati dal legislatore direttamente motivi di rigetto o di inammissibilità dell'istanza, dando vita, piuttosto ad un confronto con l'Ufficio ed alla possibilità di integrazione dei documenti rilevanti”.

Si desume, dunque, dal decisum predetto che il procedimento di rimborso dà origine anche ad una fase istruttoria di valutazione dei documenti.

Si cerca, dunque, di non cristalizzare la posizione del contribuente mediante un rigetto della istanza, ma, piuttosto, di aprire la strada ad un dialogo che può condurre all'accoglimento della richiesta di rimborso.

L'attività di integrazione istruttoria, infatti, riveste un ruolo fondamentale perché consente di addivenire ad una decisione condivisa e, pertanto, si ridurrebbe il rischio di impugnazione dell'atto da parte del contribuente. Quest'ultimo, infatti, avendo partecipato nel merito dovrebbe impugnarlo solo per ragioni di “legittimità”.

In conclusione

Per dirsi effettiva la leale collaborazione tra le parti, è necessario che vi siano delle garanzie espressamente riconosciute in favore del contribuente.

Tra queste vi è, di certo, la partecipazione endoprocedimentale, la quale si presenta necessaria non soltanto quando il procedimento è funzionale all'emanazione di un atto invasivo della sfera giuridica dell'interessato, ma anche quando si faccia riferimento ai procedimenti di rimborso.

D'altronde, il procedimento di rimborso dà luogo ad una fase istruttoria di ricerca di elementi a carico del contribuente e come qualunque altra fase istruttoria necessita di un contraddittorio o comunque di un confronto con il destinatario dell'atto.

In particolare, se si tien conto del fatto che un eventuale diniego di rimborso produrrebbe effetti negativi nella sfera del contribuente, il quale sarebbe, poi, tenuto a presentare impugnazione.

Senza dimenticare, poi, che la partecipazione non è funzionale soltanto al contribuente, ma anche all'ufficio che potrà evitare l'adozione di un provvedimento che si rivelerà infondato nel merito.

La partecipazione del contribuente, infatti, consente di addivenire alla migliore decisione, proprio perché partecipata.

Il focus del procedimento tributario, al pari di quello amministrativo, è la fase istruttoria da intendersi come il complesso delle garanzie e dei diritti riconosciuti all'interessato.

In caso contrario, si ritornerebbe alla ormai superata concezione di procedimento come sterile “insieme di atti, fatti e negozi”, riproduttivo di una concezione di Amministrazione “imperativa” che la riforma fiscale ha cercato il più possibile di scardinare, in favore di una visione, appunto, collaborativa. Se è vero che lo Statuto dei diritti del contribuente (l. n. 212/2000) è un documento di “principi” è, parimenti, vero che tali principi devono trovare una attuazione per dirsi effettivamente rispettati. Tra gli strumenti “attuativi” vi è, appunto, la partecipazione endoprocedimentale da riconoscersi anche nei procedimenti di rimborso. Tanto più se si tien conto del fatto che in questi procedimenti il contribuente riveste il ruolo di “creditore”, pertanto, ha interesse a veder soddisfatto il proprio diritto di credito, il quale può essere garantito maggiormente mediante la partecipazione alla fase istruttoria.

La vera conquista è il contraddittorio riconosciuto in ogni procedimento a prescindere dalla sua natura e la giurisprudenza chiamata spesso pronunciarsi in funzione di “supplenza” sembra essere orientata verso tale direzione.