Riforma fiscale: uniformate le modalità di versamento

Lo schema di TU

Continua il processo di attuazione della delega fiscale di cui alla legge n. 111 del 2023 per effetto della pubblicazione dello schema di decreto legislativo di versamento e riscossione definitivamente approvato dal Parlamento.

Il citato schema si basa su una ricognizione della normativa vigente in materia ed effettua un buon lavoro di coordinamento escludendo le disposizioni da ritenersi superate, tiene conto delle abrogazioni già operate dalle precedenti fonti legislative e reca  numerose abrogazioni esplicite. Le disposizioni contenute nel testo unico sono destinate ad essere applicate a decorrere soltanto dal 1° gennaio 2026.

Lo schema di decreto, tuttavia, non riprende totalmente le vigenti disposizioni in materia.

Il provvedimento individua le norme vigenti e le organizza nelle rispettive aree tematiche, tenendo conto anche del riassetto avvenuto mediante l'adozione di appositi decreti legislativi.

Sebbene le disposizioni vigenti siano state trasfuse nel testo senza modifiche delle loro formulazioni, in alcuni casi è stato necessario aggiornarle all'attualità, sopprimere punti obsoleti e coordinarle in funzione di un testo unico.

L'Atto del Governo è strutturato in base all'ordinario iter di acquisizione delle entrate, riportando la disciplina dei versamenti diretti, e relativi rimborsi; la disciplina della riscossione mediante ruoli e coattiva; le disposizioni concernenti il funzionamento del servizio nazionale della riscossione; le disposizioni che estendono la disciplina della riscossione mediante ruolo alle diverse entrate dello Stato, anche non tributarie; la disciplina di recepimento della direttiva 2010/24/UE, in materia di mutua assistenza tra gli Stati membri dell'Unione Europea ai fini della riscossione dei crediti erariali;  le disposizioni transitorie e finali, nell'ambito delle quali sono individuate quelle oggetto di abrogazione, nonché di coordinamento.

Come considerazione di carattere generale va segnalato il rafforzamento della digitalizzazione dei processi basata su una migliore integrazione tra le banche dati dell'Amministrazione finanziaria e le piattaforme di pagamento. L'obiettivo, evidentemente, resta quello di ridurre gli errori materiali rendere meno gravoso il procedimento di restituzione dei crediti d'imposta.

Analoga previsione è prevista per i soggetti titolari di partita IVA in quanto sono tenuti a utilizzare, anche tramite intermediari, modalità di pagamento telematiche delle imposte, dei contributi e dei premi nonché delle entrate spettanti agli enti e alle casse previdenziali.

Il medesimo criterio è previsto per i soggetti che intendono effettuare la compensazione, i quali sono tenuti a utilizzare esclusivamente i servizi telematici messi a disposizione dall'Agenzia delle entrate secondo modalità tecniche definite con provvedimento del direttore della medesima Agenzia delle entrate.

In ogni caso, il testo unico fungerà da base per le successive modifiche introdotte dai delegati (anche quali correttivi) e per ogni successiva modifica che giustappunto dovrà essere calata e raccordata all'interno del nuovo ordinamento di settore.

A tal riguardo, non va sottaciuto che la legislazione tributaria è in continua evoluzione e la necessità di rapidi aggiornamenti mal si concilierebbe con l'aggravamento procedurale sopra richiamato.

Rivisti anche i tempi per le notifiche di notifica delle cartelle, prevedendo un termine massimo di nove mesi dall'affidamento del carico. I crediti, inoltre, possono essere raggruppati per codice fiscale, con l'effetto di semplificare la gestione documentale per il debitore.

Particolare attenzione merita la disciplina del discarico automatico, che rappresenta una soluzione di compromesso tra l'esigenza di alleggerire il carico gestionale dell'Ader e la tutela dei crediti erariali. Tale meccanismo, operativo a partire dal 2025, non comporta l'estinzione del debito, ma trasferisce all'ente creditore la responsabilità di valutare ulteriori azioni di recupero, in un bilanciamento che appare ispirato ai principi di ragionevolezza e proporzionalità di cui all'art. 3 Cost.

Invariata la disciplina della sostituzione

Il provvedimento conferma la strutta vigente basata sull'autoliquidazione e versamento delle imposte e, soprattutto, sull'istituto della sostituzione in tema di ritenute, di acconto e a titolo d'imposta.

Obbligo di operate le ritenute a carico del sostituto d'imposta.

A tal fine il tu. Si limita riportare sotto una differente numerazione, le vigenti disposizioni previste dal decreto n. 600 del 1973.

In merito a quest'ultimo, profilo, nulla è mutato in termini di responsabilità in quanto il rapporto che si costituisce tra il sostituto d'imposta e il sostituito è sussumibile sotto la specie dell'obbligazione solidale passiva per cui restano ancora parte alcune questioni sollevate dalla dottrina e dalla stessa giurisprudenza.

Ne consegue che al rapporto dei due soggetti con il fisco debbono necessariamente essere applicati i principi che regolano tale tipo di obbligazioni.

Né sono di  ostacolo la diversità della fonte normativa delle obbligazioni relative a sostituto e sostituito, il  carattere meramente strumentale di quella del sostituto rispetto all'altra; infatti, a parte l'espressa previsione della solidarietà nella riscossione - pur limitata al caso della ritenuta d'imposta - che male si adatta alla concezione autonomistica dei due rapporti di obbligazione opera la presunzione, stabilita dall'art. 1294 c.c., secondo la quale i condebitori sono ritenuti obbligati in solido se dalla legge o dal titolo non risulta diversamente, e ciò in ragione dell'unicità della prestazione, almeno fino a concorrenza della ritenuta dovuta dal sostituto.

In sostanza, il sostituito deve ritenersi già originariamente (e non solo in relazione alta fase della riscossione) obbligato solidale d'imposta, e quindi egli stesso soggetto al potere di accertamento e a tutti i conseguenti oneri, in coerenza con i principi generali in materia di solidarietà passiva.

Invariata anche la responsabilità in caso di accertamento con adesione - che ha natura di concordato tra l'amministrazione ed il contribuente e si caratterizza, perciò, per la volontarietà dell'adesione – in quanto ha efficacia nei confronti del solo soggetto che tale adesione ha prestato, dovendo escludersi che possa acquisire valore, anche indiretto, nei confronti di chi abbia impugnato l'atto impositivo fondato sul valore accertato con adesione in relazione ad un diverso soggetto.

A ciò consegue che l'estensione degli effetti dell'accertamento con adesione relativo ad altri coobbligati può ammettersi solo in bonam partem ed in assenza di una espressa volontà contraria del contribuente.

La sospensione delle deleghe di pagamento

Considerata la necessità di fornire un’adeguata tutela agli interessi erariali, alla luce anche delle frequenti frodi in materia, è stata attribuito all’Agenzia delle entrate la possibilità di sospendere, fino a trenta giorni, l’esecuzione delle deleghe di pagamento, contenenti compensazioni che presentano profili di rischio, al fine del controllo dell’utilizzo del credito.

È di tutta evidenza che detta sospensione deve essere ampiamente motivata anche se si è dell’avviso che il relativo provvedimento non possa costituire oggetto di autonoma censura dinanzi al Giudice Tributario.

D’altra parte, il richiedente non resta senza tutela in quanto, fermo restando l’ipotesi che il controllo non rilevi alcuna irregolarità, è stato introdotto una sorta di silenzio assenso in quanto, decorsi trenta giorni dalla data di presentazione della delega di pagamento, la delega è eseguita e le compensazioni e i versamenti in essa contenuti sono considerati effettuati alla data stessa della loro effettuazione; diversamente, la delega di pagamento non è eseguita e i versamenti e le compensazioni si considerano non effettuati.

Trattasi di una previsione di assoluta rilevanza ove si consideri che il disconoscimento della compensazione determina che la struttura di gestione dei versamenti unificati non li contabilizza, le compensazioni indicate nella delega di pagamento non vengono riconosciute e, quindi,  non sono  effettuate le relative regolazioni contabili.

L’istituto dovrà essere integrato con un provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate con il quale dovranno essere sono stabiliti i criteri e le modalità di attuazione.

In ogni caso, è ampiamente prevedibile che, sulla portata di tale previsione, non mancheranno critiche in quanto la posizione del contribuente dipenda esclusivamente, senza possibilità di tutela giurisdizionale immediata, dalla valutazione fatta dall’Ufficio finanziario. D’altra parte, non è difficile prevedere che, in caso di dubbio, si opterà per la sospensione.

Va evidenziato, però, che il contribuente è comunque posto nelle condizioni di avviare un contraddittorio sotto forma di invio di memorie illustrative o addirittura di un confronto.

In tale ottica, infatti, è stato previsto che, ove i crediti indicati nelle deleghe di pagamento, si rivelino, in tutto o in parte, non utilizzabili in compensazione, l’Agenzia delle entrate comunica telematicamente la mancata esecuzione della delega di pagamento al soggetto che ha trasmesso la delega stessa., entro trenta giorni.

Qualora a seguito della comunicazione il contribuente, entro i trenta giorni successivi al ricevimento della citata comunicazione, rilevi eventuali elementi non considerati o valutati erroneamente, può fornire i chiarimenti necessari all’Agenzia delle entrate che, pertanto, dovrà necessariamente acquisirli e, in caso di mancata accettazione, darne adeguata motivazione.

Non sono state chiarite le ulteriori conseguenze sotto il profilo sanzionatorio atteso che la causa del mancato riconoscimento della compensazione potrebbe anche derivare da crediti ritenuti non spettati o addirittura inesistenti. Dovrebbero, quindi, trovare applicazione i principi generali in materia.

I limiti alla compensazione

L'istituto della compensazione, per la pessima applicazione registra in passato, è stato oggetto, ancora una volta, di molteplici limitazioni, fino ad escluderlo in determinate condizioni, in deroga a quanto previsto dall'art. 8, comma 1, dello statuto dei diritti del contribuente che, da norma di carattere generale, sta diventando una di limitata applicazione.

In particolare, la limitazione interessa i contribuenti che hanno iscrizioni a ruolo per imposte erariali e relativi accessori, nonché iscrizioni a ruolo o carichi affidati agli agenti della riscossione relativi ad atti comunque emessi dall'Agenzia delle entrate in base alle norme vigenti, ivi compresi quelli per atti di recupero emessi, per importi complessivamente superiori a euro 100.000, sempre che  i relativi termini di pagamento siano scaduti e non siano in essere provvedimenti di sospensione.

Al verificarsi tali presupposti, invero, è esclusa la facoltà di avvalersi della compensazione, fatta eccezione ai contributi previdenziali dovuti da titolari di posizione assicurativa in una delle gestioni amministrate da enti previdenziali, comprese le quote associative; per i contributi previdenziali e assistenziali dovuti dai datori di lavoro e dai committenti di prestazioni di collaborazione coordinata e continuativa; per i premi per l'assicurazione contro gli infortuni sul lavoro e le malattie professionali.

Resta confermato che i contribuenti che utilizzano in compensazione il credito annuale o infrannuale dell'imposta sul valore aggiunto, i crediti relativi alle imposte sui redditi e alle relative addizionali, alle ritenute alla fonte, alle imposte sostitutive delle imposte sul reddito e all'imposta regionale sulle attività produttive, per importi superiori a 5.000 euro annui hanno l'obbligo di richiedere l'apposizione del visto di conformità relativamente alle singole dichiarazioni dalle quali emerge il credito.

 Nei casi di utilizzo in compensazione dei citati crediti in violazione dell'obbligo di apposizione del visto di conformità o della sottoscrizione dei soggetti abilitati ovvero nei casi di utilizzo in compensazione dei crediti che emergono da dichiarazioni con visto di conformità o sottoscrizione apposti da soggetti diversi da quelli abilitati, l'ufficio procede al recupero dell'ammontare dei crediti utilizzati in violazione delle prescritte modalità e dei relativi interessi, nonché all'irrogazione delle sanzioni.

Resta anche confermato che il limite massimo dei crediti d'imposta e contributi compensabili è di due milioni di euro.

Un'importante novità riguarda   i soggetti che affidano il compimento di una o più opere o di uno o più servizi di importo complessivo annuo superiore a euro 200.000 a un'impresa, tramite contratti di appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati caratterizzati da prevalente utilizzo di manodopera presso le sedi di attività del committente con l'utilizzo di beni strumentali di proprietà di quest'ultimo o a esso riconducibili in qualunque forma.

In tali ipotesi le imprese appaltanti sono tenute a richiedere all'impresa appaltatrice o affidataria e alle imprese subappaltatrici, obbligate a rilasciarle, copia delle deleghe di pagamento relative al versamento delle ritenute trattenute dall'impresa appaltatrice o affidataria e dalle imprese subappaltatrici ai lavoratori direttamente impiegati nell'esecuzione dell'opera o del servizio.

Il versamento delle ritenute deve essere effettuato dall'impresa appaltatrice o affidataria e dall'impresa subappaltatrice, con distinte deleghe per ciascun committente, senza possibilità di compensazione.

La previsione normativa amplia quanto già previsto dalla legge finanziaria per il 2025 obbligando il committente al riscontro dell'ammontare complessivo degli importi versati dalle imprese. A tal fine è previsto che, entro i cinque giorni lavorativi successivi alla scadenza del versamento – previsto per il giorno 16 di ogni mese - l'impresa appaltatrice o affidataria e le imprese subappaltatrici devono trasmettere al committente e, per le imprese subappaltatrici, anche all'impresa appaltatrice le deleghe di versamento e un elenco nominativo di tutti i lavoratori, identificati mediante codice fiscale, impiegati nel mese precedente direttamente nell'esecuzione di opere o servizi affidati dal committente, con il dettaglio delle ore di lavoro prestate da ciascun percipiente in esecuzione dell'opera o del servizio affidato, l'ammontare della retribuzione corrisposta al dipendente collegata a tale prestazione e il dettaglio delle ritenute fiscali eseguite nel mese precedente nei confronti di tale lavoratore, con separata indicazione di quelle relative alla prestazione affidata dal committente.

Autocompensazione e debito su ruoli definitivi

È stato, integralmente ripreso il divieto di compensazione dei crediti compensabili relativi alle imposte erariali, fino a concorrenza dell’importo dei debiti, di ammontare superiore a 1.500 euro, iscritti a ruolo per imposte erariali e relativi accessori,  per i quali è scaduto il termine di pagamento.

Trattasi di previsione operante da alcuni anni ampiamente giustificata dalla definitività dei debiti iscritti a ruolo e divenuti definitivi.

Al fine di scoraggiare il tentativo di compensazione è stato previsto che, in caso di inosservanza del citato divieto, si applica la sanzione del 50% dell’importo dei debiti iscritti a ruolo per imposte erariali e relativi accessori e per i quali è scaduto il termine di pagamento fino a concorrenza dell’ammontare indebitamente compensato.

Va da sé che la menzionata sanzione non può essere applicata in presenza di un contenzioso in atto, cioè fino al momento in cui sull’iscrizione a ruolo penda contestazione giudiziale o amministrativa.

Inoltre, la medesima sanzione  non può essere, comunque, superiore al 50 per cento di quanto indebitamente compensato in applicazione, ovviamente, del principio di proporzionalità entrato definitivamente nei criteri utilizzati dal legislatore in materia sanzionatoria.

Per quanto concerne i termini per evitare la decadenza, essi decorrono dal giorno successivo alla data della definizione della contestazione.

A tal fine, l’atto di contestazione ovvero l'atto di irrogazione, è notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione o nel diverso termine previsto per l'accertamento dei singoli tributi.

Entro gli stessi termini devono essere resi esecutivi i ruoli nei quali sono iscritte le sanzioni.

Se la notificazione è stata eseguita nei termini previsti ad almeno uno degli autori dell'infrazione o dei soggetti obbligati in solido, il termine è prorogato di un anno.

Il diritto alla riscossione della sanzione irrogata si prescrive nel termine di cinque anni. L'impugnazione del provvedimento di irrogazione interrompe la prescrizione, che non corre fino alla definizione del procedimento.

È, comunque, ammesso il pagamento, anche parziale, delle somme iscritte a ruolo per imposte erariali e relativi accessori mediante la compensazione dei crediti relativi alle stesse imposte.

I crediti oggetto di compensazione in misura eccedente l’importo del debito erariale iscritto a ruolo sono oggetto di rimborso al contribuente secondo la disciplina e i controlli previsti dalle singole leggi d’imposta.

Considerate le gravi violazioni riscontrate nello specifico settore negli ultimi anni, è stato anche previsto che, nell’ambito delle attività di controllo dell’Agenzia delle entrate e della Guardia di finanza, è assicurata la vigilanza sull’osservanza del citato  divieto anche mediante specifici piani operativi.

Gravi conseguenze sono previste qualora, maturato il diritto a ricevere corrispettivi dall’impresa appaltatrice o affidataria, le imprese subappaltatrici non abbiano ottemperato all’obbligo di trasmettere al committente le deleghe di pagamento e le informazioni relative ai lavoratori impiegati davvero risulti l’omesso o insufficiente versamento delle ritenute fiscali rispetto ai dati risultanti dalla documentazione trasmessa.

In tal caso il committente deve sospendere, finché perdura l’inadempimento, il pagamento dei corrispettivi maturati dall’impresa appaltatrice o affidataria sino a concorrenza del 20 per cento del valore complessivo dell’opera o del servizio ovvero per un importo pari all’ammontare delle ritenute non versate rispetto ai dati risultanti dalla documentazione trasmessa, dandone comunicazione, entro novanta giorni, all’ufficio dell’Agenzia delle entrate territorialmente competente nei suoi confronti.

Al verificarsi di tale presupposto è preclusa all’impresa appaltatrice o affidataria ogni azione esecutiva finalizzata al soddisfacimento del credito il cui pagamento è stato sospeso, fino a quando non sia stato eseguito il versamento delle ritenute.

In caso di inottemperanza ai citati adempimenti, il committente è obbligato al pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata all’impresa appaltatrice o affidataria o subappaltatrice per la violazione degli obblighi di corretta determinazione delle ritenute e di corretta esecuzione delle stesse, nonché di tempestivo versamento, senza possibilità di compensazione.